會(huì)計(jì)分期假設(shè)的會(huì)計(jì)分析

會(huì)計(jì)假設(shè)，又稱會(huì)計(jì)假定，是指會(huì)計(jì)人員對(duì)那些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)或無法正面討論的經(jīng)濟(jì)事物和會(huì)計(jì)現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì)所作出的合乎事理的推斷，而且是日常會(huì)計(jì)處理的必要前提。由于受實(shí)用主義的影響，各個(gè)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的表述不一，如佩頓1922年最早在其著作《會(huì)計(jì)理論》提出會(huì)計(jì)假設(shè)概念時(shí)，概括了7項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè);1961年AICPA的會(huì)計(jì)研究部首任主任穆尼茨在其會(huì)計(jì)研究文集《會(huì)計(jì)基本假設(shè)》(ARSNo1)中提出了3類14條基本假設(shè)。隨著時(shí)間的推移，目前大多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)可財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須受到4條基本假設(shè)的約束，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)，貨幣計(jì)量假設(shè)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，會(huì)計(jì)分期假設(shè)。但是筆者注意到在眾多會(huì)計(jì)著作和教科書中談到會(huì)計(jì)分期假設(shè)及會(huì)計(jì)分期與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的關(guān)系時(shí)，均存在著一定的片面性及邏輯不清的現(xiàn)象。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期核算帳目和編制會(huì)計(jì)報(bào)表”。不少文章和著作在引用這個(gè)規(guī)定時(shí)，一般就理解為會(huì)計(jì)分期假設(shè)，但隨之認(rèn)為會(huì)計(jì)分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的連帶假設(shè)和邏輯結(jié)果，是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的補(bǔ)充。如在2004年的CPA考試指定教材《會(huì)計(jì)》中寫到：根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本前提，一個(gè)企業(yè)將要按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，要最終確定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，只能等到一個(gè)企業(yè)在若干年后歇業(yè)的時(shí)候核算一次盈虧。但是，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資決策要求及時(shí)的信息，不能等到歇業(yè)時(shí)一次性地核算盈虧。因此，就需要將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長(zhǎng)短相同的期間分期核算和反映�？梢姡�其觀點(diǎn)是先有了持續(xù)經(jīng)營(yíng)，才出現(xiàn)了會(huì)計(jì)分期，會(huì)計(jì)分期是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，為了讓外界及時(shí)了解企業(yè)信息的一種技術(shù)安排，一種附帶假設(shè)。然而，筆者認(rèn)為這種界定混淆了兩者間的關(guān)系，誤導(dǎo)了讀者。下面將從會(huì)計(jì)史的發(fā)展和當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀兩個(gè)方面來論述，并在最后提出自己的觀點(diǎn)。

一、從會(huì)計(jì)發(fā)展史的角度

作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的復(fù)式簿記誕生于中世紀(jì)的意大利，那時(shí)由于地理?xiàng)l件的便利，熱那亞，威尼斯等沿海城市成為了商業(yè)中心。當(dāng)時(shí)的商業(yè)活動(dòng)主要是由近東的短期投機(jī)貿(mào)易構(gòu)成，限于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件，這些海外短期投機(jī)貿(mào)易存在著高報(bào)酬高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)。因此，為了獲取高報(bào)酬同時(shí)又要降低風(fēng)險(xiǎn)，活動(dòng)主體主要由合伙出資方式成立。作為出資人的投資合伙人，將商品委托給執(zhí)行合伙人，由這些執(zhí)行合伙人冒著航海的危險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)際貿(mào)易，返回時(shí)再作出詳細(xì)報(bào)告，分享收益。由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)性質(zhì)限定，在完成某次冒險(xiǎn)投機(jī)活動(dòng)，各合伙人分得利息，如沒有恰當(dāng)?shù)耐顿Y機(jī)會(huì)，該合伙組織即行解散�？梢�，在當(dāng)時(shí)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件并不具備，但是會(huì)計(jì)分期核算卻已經(jīng)出現(xiàn)了。這里的分期并不是人為的分期，而是以每次海外投機(jī)活動(dòng)為核算期，核算期可以低于一年也可以超過一年，視該次投機(jī)貿(mào)易活動(dòng)持續(xù)時(shí)間而定。

另一個(gè)例子是根據(jù)伊麗莎白一世1600年的特許而建立的東印度公司，它是從發(fā)行有限期的股份從事航海冒險(xiǎn)事業(yè)開始，逐步發(fā)展成為擁有永久投資資本的持續(xù)經(jīng)營(yíng)公司。在1600—1617年間，該公司主辦了113次航海貿(mào)易活動(dòng)。在每次航行結(jié)束時(shí)，都進(jìn)行資產(chǎn)和利潤(rùn)的清算，以便在股東之間進(jìn)行“分配”，同時(shí)以新的方式補(bǔ)充已認(rèn)資本，即讓想退出者可以退出，并使新的“冒險(xiǎn)家”能加入進(jìn)來。在這時(shí)，由于資本的非永久性及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不連續(xù)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不存在，而會(huì)計(jì)分期(以每次航�；顒�(dòng)為核算期)的使用則已確定無疑。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，海外貿(mào)易已經(jīng)發(fā)展成連續(xù)不斷的過程，按每次航海投機(jī)貿(mào)易活動(dòng)進(jìn)行分期核算，將船舶，貿(mào)易站和其它長(zhǎng)期資產(chǎn)從一次冒險(xiǎn)活動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到下一次冒險(xiǎn)活動(dòng)，是非常麻煩的，容易使公司的帳目陷入混亂狀態(tài)。其次，連續(xù)不斷的航海貿(mào)易也要求公司擁有永久性資本(這時(shí)把企業(yè)視為持續(xù)經(jīng)營(yíng)更為恰當(dāng)，即永久資本保證了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性)。1613年，東印度公司停止了每次冒險(xiǎn)活動(dòng)都發(fā)行股票的做法，開始出售為期四年的認(rèn)股單。1657年，《新公司成立的特許條例》頒布，確立了永久性投資資本的原則，并擴(kuò)大了股東在清算前可以轉(zhuǎn)讓個(gè)人股份的權(quán)力。由于引進(jìn)了永久性資本，就產(chǎn)生了兩個(gè)問題：第一、投資者(股東)希望他們的投入資本能得到保值，股份公司必須保證其資本的完整性，確保經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性及其經(jīng)濟(jì)實(shí)力，從而使廣大的投資者，消費(fèi)者，公司雇員和其他企業(yè)有關(guān)人員避免因?yàn)橘Y產(chǎn)的減少和收益能力的降低而蒙受經(jīng)濟(jì)損失。第二，對(duì)股東的分配不再是人們所熟悉的分配資產(chǎn)和利潤(rùn)的方式，而將采用定期支付“股息”的方式進(jìn)行。這兩個(gè)問題均導(dǎo)致了對(duì)會(huì)計(jì)的進(jìn)一步要求：一方面要精確地對(duì)資本資產(chǎn)進(jìn)行定期分析計(jì)價(jià)，以確保資本保持;同時(shí)要明確區(qū)分資產(chǎn)和費(fèi)用，企業(yè)的收入應(yīng)與產(chǎn)生一定期間的收益的成本聯(lián)系起來，即通過期間配比原則來分期確定利潤(rùn)，以保證定期從本期收益和累計(jì)收益中來發(fā)放股利。從此，定期進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)核算就成了會(huì)計(jì)人員日常的主要工作，由此產(chǎn)生了更接近現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

因此，并不是由于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，才產(chǎn)生了會(huì)計(jì)分期將持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長(zhǎng)短相同的期間以利于分期核算報(bào)告。會(huì)計(jì)分期并不是從屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一種技術(shù)安排。會(huì)計(jì)分期早就存在，是由于永久性資本的引入，從而使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)成為可能，以及對(duì)資本保持和定期支付股息的要求導(dǎo)致了會(huì)計(jì)分期的縮短和定期化。

二、從當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀的角度

從會(huì)計(jì)假設(shè)的本質(zhì)來看，正如美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》中所指出的：“假設(shè)是指那些基本的設(shè)定，即那些與會(huì)計(jì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的各種基本建議。”可見會(huì)計(jì)假設(shè)與其所依賴的社會(huì)環(huán)境是息息相關(guān)的，一旦其環(huán)境發(fā)生了變化，那么這些假設(shè)就不再成立了。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，有較為穩(wěn)定而獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較低，對(duì)信息時(shí)效的要求不高。在這種環(huán)境下，會(huì)計(jì)主體，貨幣計(jì)量，持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)分期四個(gè)假設(shè)無疑是非常重要和必要的。

但是，在科學(xué)創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)技術(shù)高速發(fā)展的今天，社會(huì)已經(jīng)進(jìn)入了信息技術(shù)時(shí)代，會(huì)計(jì)主體之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)日益增大，商品價(jià)格、利率變動(dòng)劇烈，科技飛速發(fā)展使產(chǎn)品、設(shè)備很快過時(shí)，市場(chǎng)份額或邊際利潤(rùn)會(huì)突然喪失，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，金融創(chuàng)新和衍生工具的大量涌現(xiàn)使金融市場(chǎng)更加變幻莫測(cè)，導(dǎo)致原來帳面經(jīng)營(yíng)情況良好的公司頃刻就陷入破產(chǎn)境地，如1995年2月27日，新加坡國際貨幣基金交易所爆發(fā)英國巴林銀行(BaringsBrothersCo.)因?yàn)椴僮魅战?jīng)225股指期貨導(dǎo)致巨額虧損事件，具有百年歷史的巴林銀行宣布破產(chǎn);1995年9月又出現(xiàn)日本大和銀行紐約分部因?yàn)榻鹑诠ぞ叩氖褂锰潛p11億美元;1996年6月，日本住友商事公司因?yàn)榻?jīng)營(yíng)銅期貨而虧損18億美元。凡此種種，不勝枚舉。均對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提假設(shè)——即企業(yè)在可能預(yù)見的將來將持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)清算終止提出了直接的挑戰(zhàn)。而無論如何，資產(chǎn)資本還要定期計(jì)價(jià)，收入利潤(rùn)也要定期核算，以保證資本保持和股利發(fā)放，且經(jīng)營(yíng)者和外部各利益相關(guān)者也需要及時(shí)了解企業(yè)的信息，因此會(huì)計(jì)分期仍然必須存在。認(rèn)為會(huì)計(jì)分期依賴于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的附帶假設(shè)在這種情況下顯然是站不住腳的。

另一方面，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)，網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)和多媒體技術(shù)的迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了一種新型的網(wǎng)上企業(yè)組織形式——虛擬企業(yè)。1994年3月，米切爾和貝爾(美)發(fā)表了題為“虛擬企業(yè)”(VisualFirm)的文章，在學(xué)術(shù)界和產(chǎn)業(yè)界引起很大反響。他們認(rèn)為，“虛擬企業(yè)實(shí)際上是為完成向市場(chǎng)提供商品或服務(wù)而由眾多的企業(yè)相互聯(lián)合形成的一個(gè)合作組織形式。這些個(gè)別企業(yè)在各自專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)擁有卓越的技術(shù)，利用現(xiàn)代信息溝通技術(shù)將它們編成一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，可以更有效地向市場(chǎng)提供商品和服務(wù)，進(jìn)行交易活動(dòng)，從而完成一般企業(yè)不能承擔(dān)的市場(chǎng)功能。”換言之，虛擬企業(yè)多是一種動(dòng)態(tài)的為適應(yīng)特定業(yè)務(wù)需要的一種“臨時(shí)性組織”。市場(chǎng)機(jī)遇是虛擬企業(yè)建立的前提(多是基于具體項(xiàng)目、服務(wù)或產(chǎn)品的合作)，虛擬企業(yè)隨機(jī)遇而產(chǎn)生并隨其消亡而解體。1994年展出的新型寬體客機(jī)波音777就是一例。該客機(jī)由美、英、法、日、加等各大公司的34個(gè)工作小組共同完成。整個(gè)過程完全在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，依靠網(wǎng)上信息的充分交流和計(jì)算機(jī)仿真技術(shù)的應(yīng)用，各零部件之間擬合度十分精確，組裝中沒有出現(xiàn)一次返工。對(duì)于這種虛擬企業(yè)來說建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)上的許多會(huì)計(jì)處理方法顯然不再適用，因?yàn)樗�背離了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的基本前提，企業(yè)在合作項(xiàng)目結(jié)束后自行解散，基于互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)主體就不再適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)了。

如果仍然認(rèn)為會(huì)計(jì)分期是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的補(bǔ)充，是一附帶假設(shè)。在虛擬企業(yè)的情況中，既然持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適用了，那么會(huì)計(jì)分期就更不用存在了。而這種推論顯然是不成立的。其實(shí)從會(huì)計(jì)分期的角度來看，這種虛擬企業(yè)就如同前文提到過的中世紀(jì)的一次航海投機(jī)貿(mào)易活動(dòng)，完全可以就以這種虛擬企業(yè)的目標(biāo)活動(dòng)為核算期間，核算資本資產(chǎn)的投入運(yùn)用和收益分配問題，來為各個(gè)投資合作團(tuán)體提供必要的信息，即會(huì)計(jì)分期假設(shè)仍然適用。

三、結(jié)論：將持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)納入會(huì)計(jì)分期假設(shè)

從上文的分析可以看出，無論是從會(huì)計(jì)發(fā)展史的角度來看，還是從會(huì)計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀來看，會(huì)計(jì)分期假設(shè)是一項(xiàng)獨(dú)立性很強(qiáng)的假設(shè)，它并不從屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，而且換一種角度來看，它甚至能完全替代持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。故筆者不揣淺陋，試作一大膽改進(jìn)，將持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并入會(huì)計(jì)分期假設(shè)，使整個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)更簡(jiǎn)潔、明了。原因如下：

一方面，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并入會(huì)計(jì)分期假設(shè)不會(huì)對(duì)以往的會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生影響�；�于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，會(huì)計(jì)主體采用歷史成本而非清算成本來確認(rèn)計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)要素，所有資產(chǎn)也將按預(yù)定的目標(biāo)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中被耗用出售，它所承擔(dān)的債務(wù)也將如期償還，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表也就被看作是一系列連續(xù)報(bào)告的組成部分。實(shí)際上，建立在會(huì)計(jì)期間假設(shè)基礎(chǔ)上，上述會(huì)計(jì)處理方法也未嘗不可，并且是現(xiàn)實(shí)的選擇。會(huì)計(jì)期間不只包含了“本期”的含義，還有“下期、以后各期”的含義。最具說服力的是，以前所稱資產(chǎn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)上攤銷，實(shí)際上卻是以會(huì)計(jì)期間為基礎(chǔ)。如某固定資產(chǎn)折舊年限為15年，它并不是以企業(yè)僅持續(xù)經(jīng)營(yíng)15年為基礎(chǔ)，而是以最近15個(gè)會(huì)計(jì)期間為基礎(chǔ)。

另一方面，從歷史的角度來看，會(huì)計(jì)分期本來就早于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的出現(xiàn)只不過導(dǎo)致了會(huì)計(jì)分期的縮短和定期化，如虛擬企業(yè)的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再存在，而對(duì)會(huì)計(jì)分期的回歸運(yùn)用仍然可行;而且在信息技術(shù)時(shí)代，企業(yè)面臨著日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，風(fēng)險(xiǎn)日益增大，隨時(shí)可能被清算和終止，故而關(guān)注每一會(huì)計(jì)期間同樣是必要和明智的。因此，如果絕大多數(shù)會(huì)計(jì)期間按既定目標(biāo)發(fā)展，可以認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)是合情合理的;如果多數(shù)會(huì)計(jì)期間業(yè)績(jī)不佳，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)是難以成立的。與其由不確定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)推導(dǎo)出會(huì)計(jì)期間，不如由可以確定的會(huì)計(jì)期間演繹持續(xù)經(jīng)營(yíng)。