會計確認和計量存在不對稱性的處理

在市場經濟條件下，企業(yè)面臨的競爭和風險日益加劇，會計信息的真實性問題愈顯重要。新《企業(yè)會計制度》的實施，為我國資本市場信息規(guī)范化和會計國際化奠定了堅實基礎。但是由于資本市場的不斷變化以及管理要求的不斷提高，新《企業(yè)會計制度》所規(guī)定的有些會計處理方法顯得不夠謹慎，也不能客觀公正地反映經濟業(yè)務的本質特征，如非現(xiàn)金股權投資、非貨幣性交易、非現(xiàn)金資產債務重組等事項中，存在會計確認和計量存在的不對稱性，需要進一步完善。

一、復式記賬的基本原理——會計的對稱性

根據(jù)復式記賬的基本原理，一項經濟業(yè)務在某一時點或某一期間資金的占用是平衡的，一項交易在交易雙方進行的會計確認和計量是對等的，這就是會計處理的對稱性。會計確認和計量存在的對稱性可以從兩個方面來理解，一是靜態(tài)的對稱性，是指依據(jù)資金平衡原理而表現(xiàn)的會計平衡關系;另一個是動態(tài)的對稱關系，依據(jù)能量守恒理論和價值交換原理，在經濟環(huán)境中一項交易所產生的一方資源流出和另一方資源流入，在數(shù)量和性質上具有對稱等性，在會計上反映為交易雙方對同一事項確認和計量的對稱性。在實際的交易中，這種對稱性主要表現(xiàn)為：對外投資與接受投資、債權與債務、收入與成本或費用等等。就企業(yè)會計的初次確認和計量而言，這些對稱內容應表現(xiàn)為交易主體雙方必須滿足依據(jù)相同、時間或期間一致、項目對應和金額相等四個基本條件。

二、會計確認和計量存在不對稱性的具體表現(xiàn)和不良結果

新《企業(yè)會計制度》中包含16項企業(yè)會計具體準則，在以非現(xiàn)金股權投資、非貨幣性交易、非現(xiàn)金資產債務重組三類業(yè)務中未按公允價值計量。由于交易資產入賬價值的大小取決于換出資產的賬面價值高低，使得采用不同核算方法進行資產攤銷的企業(yè)，因置換相同的資產而產生不同的資產計價，這種差異的存在不僅會影響財務狀況的可比性，導致投資者、債權人的決策失誤，而且會直接影響有關期間損益的可比性及利潤預期。

(一)以非現(xiàn)金資產進行股權投資時，由于對外投資與接受投資在會計上反映為不對稱，導致會計信息失真，同時還會因此而掩蓋許多的問題。例如，甲公司以自行開發(fā)的專利技術對乙公司進行投資，該無形資產開發(fā)研究費用300萬元，根據(jù)新《企業(yè)會計制度》已于開發(fā)當期計入損益，獲取專利時發(fā)生費用60萬元，根據(jù)新《企業(yè)會計制度》確認為無形資產賬面價值60萬元;公允價值500萬元。甲公司對乙公司不存在控制關系和重大影響，因此甲公司以成本法進行計價核算，確認股權投資成本60萬元，對外投資成本遠低于受資方的接受投資價值，賬面資產嚴重低估了。一年后乙公司因經營管理不善而解散，甲公司收回的現(xiàn)金資產價值100萬元，遠低于投資當初的公允價值，卻因收回資產的價值高于投資時的資產賬面價值而誤認為產生了高額回報，甲公司投資業(yè)績顯然被嚴重歪曲了。

(二)非貨幣性交易以換出資產賬面價值確認換入資產賬面價值，交易雙方對資產計量的不對稱導致會計信息失真。非貨幣性交易屬于資產互換或稱改善企業(yè)資產的低成本手段，但會計制度規(guī)定不按公允價值入賬，導致同一項資產易主后，會計信息體現(xiàn)的賬面價值完全不同。如甲公司以一房產置換乙公司生產設備，甲公司房產賬面價值600萬元，乙公司設備賬面價值300萬元，公允價值均為400萬元，置換完成后，不動產——房產的賬面價值為300萬元，而生產設備賬面價值為600萬元，會計信息顯然失真，進而影響該資產所產生的收益。

(三)非貨幣性資產的交換的會計處理，既不考慮資產按公允價值為計價基礎，也不將資產公允價值與其賬面價值的差額確認損益，但在收到補價的情況下，將收到的補價視為交易資產的部份出售，按一定的方式確認相應的收益。這種單方確認收益的也體現(xiàn)出了會計的不對稱性，必然產生一些不良后果：

(1)收到補價確認收益，實際上否認了少量補價不改變非貨幣性交易實質這一基本前提，將收到的補價視同為按公允價值將換出資產中的一部分出售了，顯然這與非貨幣性交易的實質相悖。

(2)收到補價確認收益，同時單方多計換入資產入賬的賬面價值，不符合穩(wěn)健原則。

(3)收到補價確認收益，不能避免企業(yè)利用非貨幣性交易調節(jié)企業(yè)利潤的行為發(fā)生。例如，甲公司以庫存商品A100萬元(公允價值125萬元)換入乙公司原材料B一批，同時收乙公司補價25萬元，乙公司原材料B賬面價值100萬元(公允價值100萬元)，不考慮甲乙公司的交易的稅費。根據(jù)《企業(yè)會計準則—非貸幣性交易》規(guī)定，甲公司確認換入原材料B的賬面價值80萬元，確認的收益5萬元;乙公司確認的商品A賬面價值125萬元。下一會計年度，甲乙公司將上述交易作返回交易，其中公允價值未變。相應的收到補價的乙公司度確認了收益9萬元，確認原交易返回后原材料B賬面價值109萬元，而甲公司確認商品A的入賬價值105萬元。從本質上來說這項交易的往返除按規(guī)定交納相關的稅費外，并未改變企業(yè)原有資產結構和價值，但雙方均確認了收益，同時造成資產價值虛增，這顯然歪曲了非貨幣性交易的實質。

(四)非現(xiàn)金資產債務重組，以受讓非現(xiàn)金資產了結債權時，導致資產計價因對原有債權的確認和計量方式不同而產生差異，失去可驗證性，不僅使資產賬面價值有失真，而且會直接影響該資產所產生的收益。例如，甲公司欠乙公司債務100萬元，甲乙進行債務重組，約定以甲公司房產清償債務，該房產賬面價值60萬元，不考慮相關稅費。乙公司未計提應收賬款減值準備情況下，確認抵債房產賬面價值100萬元;如果乙公司計提了壞賬準備20萬元，則確認抵債房產賬面價值80萬元，顯然資產計價具有隨意性，會計信息也不真實。

三、改進《企業(yè)會計準則》會計確認和計量的建議

如何從微觀角度滿足會計信息需求者，是制定企業(yè)會計準則考慮解決的主要問題，設計和改進企業(yè)會計制度應把握以下兩個原則：

(一)會計準則的內容和方法必須不斷改進和完善。會計準則制定者只能根據(jù)當時和可預見未來的客觀環(huán)境提供關于會計準則內容和方法的標準，隨著經濟環(huán)境的變化和管理要求的提高，會計準則的內容和方法必須進行經常性修訂、補充，使之更加符合客觀實際情況，滿足會計信息使用者的需要。

(二)會計準則必須具有可操作性。制定會計準則應當注重會計行為規(guī)范的系統(tǒng)性研究，使理論研究與會計實務緊密結合，盡量避免乃至消除各種可能的非真實數(shù)據(jù)的產生，提高會計準則的可操作性。

因此，解決非現(xiàn)金股權投資、非貨幣性交易、非現(xiàn)金帳資產債務重組等不對稱性帶來的不良結果，首先應當依據(jù)交易資產的公允價值進行會計確認和計量，按照對稱性原則在交易雙方會計主體進行對等的賬務處理，將補價視為對公允價值的調整，不確認收益。至于計量結果高于或低于相關資產和債務賬面價值的差額，通過資本公積進行反映;然后根據(jù)資產賬面價值與其可收回金額或可變現(xiàn)凈值比較，通過計提相關準備的方法進行調整。