債務(wù)重組的財(cái)務(wù)會計(jì)處理

根據(jù)2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》定義，債務(wù)重組指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。

債務(wù)重組的實(shí)際意義是，債權(quán)人與債務(wù)人就債務(wù)清償問題重新達(dá)成的協(xié)議，因而主要是債權(quán)人對債務(wù)人作出新的讓步。為此，新頒布實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則定義為：債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

對于這種債務(wù)人獲得了所得，而債權(quán)人產(chǎn)生了損失的重組，原會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)該將重組所得主要確認(rèn)為資本公積，債權(quán)人應(yīng)該將重組損失主要確認(rèn)為損失或計(jì)入重組資產(chǎn)價(jià)值中。因此，大部分情況下重組所得和損失是不會計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益中的，也就是不會反映在企業(yè)的利潤中。但是，企業(yè)所得稅的規(guī)定與會計(jì)準(zhǔn)則的處理不一樣，稅收上確認(rèn)為所得的一方應(yīng)該納稅，而損失的一方允許按規(guī)定稅前扣除。2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國家稅務(wù)總局令第6號)第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi))的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。

例如：2003年甲企業(yè)銷售一批產(chǎn)品給乙企業(yè)，價(jià)款合計(jì)100萬元。由于乙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，該筆款項(xiàng)一直未還。2005年甲乙雙方達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：甲企業(yè)同意乙企業(yè)歸還80萬元，其余款項(xiàng)不再償還。按此重組協(xié)議，乙企業(yè)應(yīng)將不需要支付的20萬元計(jì)入資本公積。而在企業(yè)所得稅方面，需要將計(jì)入資本公積的20萬元調(diào)增為當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額征稅。

需要注意的是，稅收政策中關(guān)于債務(wù)重組稅收處理的規(guī)定，是從2003年開始執(zhí)行的，而對于2003年之前的債務(wù)重組，稅收上沒有明確的規(guī)定。為此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕1號)在答復(fù)海南省國家稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組所得征免企業(yè)所得稅問題的請示》(瓊國稅發(fā)〔2008〕231號)時(shí)，作出了如下批復(fù)：《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國家稅務(wù)總局令第6號)自2003年3月1日起執(zhí)行。此前，企業(yè)債務(wù)重組中因豁免債務(wù)等取得的債務(wù)重組所得，應(yīng)按照當(dāng)時(shí)的會計(jì)準(zhǔn)則處理，即以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積。顯然，在稅收政策對債務(wù)重組尚未制定相關(guān)政策之前，稅收處理與會計(jì)處理要求保持一致。同上例，假如該項(xiàng)重組時(shí)間發(fā)生在2003年之前，則乙企業(yè)的20萬元重組所得計(jì)入資本公積后，不予征稅。

新實(shí)施的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則就債務(wù)重組的會計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整，新準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組所得計(jì)入當(dāng)期損益，同樣，要求債權(quán)人將重組損失也計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，新準(zhǔn)則的會計(jì)處理與現(xiàn)行的稅收政策就基本相同了。同上例，假如該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)發(fā)生在2007年之后，乙企業(yè)執(zhí)行新的會計(jì)準(zhǔn)則，則20萬元重組所得應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入，會計(jì)上會增加利潤20萬元，本身就將重組所得納入了征稅的所得額中。但新準(zhǔn)則對于重組中的或有支出和或有收益，會計(jì)方面要求按當(dāng)期支出或當(dāng)期收益處理，而稅收上由于或有收支不符合確定性原則，也尚未實(shí)際發(fā)生，因而暫時(shí)不予考慮征稅和稅前扣除。待該項(xiàng)或有收支實(shí)際發(fā)生時(shí)，再按規(guī)定征稅或稅前扣除。