生物資產(chǎn)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

一、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中資產(chǎn)計(jì)量的規(guī)定

一是生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。我國對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定主要采用歷史成本計(jì)量模式，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，必須是在嚴(yán)格限制條件下使用，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng);能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計(jì)量公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量外，一律采用公允價(jià)值計(jì)量，且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價(jià)值模式計(jì)量，即使后來無法可靠地確定公允價(jià)值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價(jià)值，直至處置該生物資產(chǎn)。

二是生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養(yǎng)費(fèi)用等支出以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常比較大，生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入，才能維持生物資產(chǎn)活體的存在。如果中斷后續(xù)投入，將影響生物資產(chǎn)收獲品的數(shù)量和質(zhì)量，甚至不能夠維持動(dòng)物的生存，生物資產(chǎn)價(jià)值將會(huì)減少，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常數(shù)額比較大。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出如何計(jì)量也是一個(gè)重要的問題。對(duì)后續(xù)支出的計(jì)量IAS41沒有明確規(guī)定如何進(jìn)行計(jì)量，后續(xù)支出是資本化還是費(fèi)用化仍是值得探討的問題。我國生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常不再資本化，直接記入當(dāng)期損益。

二、生物資產(chǎn)計(jì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境

一是我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體是數(shù)量多，規(guī)模小，有許多是獨(dú)立的注重現(xiàn)金和納稅家庭經(jīng)營式的農(nóng)業(yè)企業(yè)，通常不要求他們對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而農(nóng)業(yè)上市公司加上兼營農(nóng)業(yè)活動(dòng)的上市公司，總數(shù)不足100家。面對(duì)這種現(xiàn)實(shí)，生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的支持規(guī)模不夠大。二是我國區(qū)域發(fā)展不均衡，各地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)水平存在明顯差異。有的地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)較為落后，某些生物資產(chǎn)可能不存在活躍市場(chǎng)。三是我國農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不健全，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，公允價(jià)值獲取的第一層次交易市場(chǎng)不完善，大多數(shù)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的企業(yè)獲得市場(chǎng)信息的渠道不暢通，與市場(chǎng)的對(duì)接存在較大的問題。四是我國資本市場(chǎng)不完備，以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益，這樣的處理結(jié)果對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益會(huì)帶來很大的影響，特別在擁有生物資產(chǎn)的上市公司，財(cái)務(wù)波動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不良的后果。五是受成本與收益原則約束，取得公允價(jià)值需要付出一定得到成本和代價(jià)。在農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模不大的情況下，要求在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量很繁瑣，在成本收益權(quán)衡下，企業(yè)更可能放棄公允價(jià)值而采用歷史成本。公允價(jià)值雖然從理論上具有前瞻性，但實(shí)際應(yīng)用和操作中是存在一定難度的。六是會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，而公允價(jià)值的運(yùn)用要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷。

三、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡

一是以歷史成本計(jì)量可靠性較強(qiáng)。歷史成本原則，是企業(yè)取得的各種財(cái)產(chǎn)物資形成的各種權(quán)益或債務(wù)，都應(yīng)當(dāng)按照取得或形成當(dāng)時(shí)的實(shí)際成本作為核算的依據(jù)。以歷史成本原則計(jì)量生物資產(chǎn)時(shí)，所有直接或間接可歸入生物資產(chǎn)的歷史成本都應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)的價(jià)值，以企業(yè)各期實(shí)際的投入之和作為生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這是大部分理論和實(shí)踐工作者持有的觀點(diǎn)，因?yàn)闅v史成本比較客觀，資料容易取得，且具有可驗(yàn)證性，與其他計(jì)量屬性相比，較少估計(jì)，因此，歷史成本原則具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性，但缺乏相關(guān)性是歷史成本原則的重要缺陷。生物資產(chǎn)包括的范圍極廣，生長周期長短不一，企業(yè)生產(chǎn)生物資產(chǎn)的周期比非生物資產(chǎn)的周期長的多，由于生物資產(chǎn)的自然增值作用，僅以賬面上的歷史成本很難反映生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。另外，用歷史成本計(jì)量往往使生物資產(chǎn)賬面價(jià)值失去可比性。生物資產(chǎn)由于受市場(chǎng)和自然雙重因素的影響，以歷史成本原則計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性會(huì)更弱，甚至使會(huì)計(jì)信息失去意義。二是以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)性較強(qiáng)�！秶�際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)——農(nóng)業(yè)》(IAS41)主張，企業(yè)用公允價(jià)值取代歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強(qiáng)制清算或銷售情況下，一項(xiàng)資產(chǎn)(負(fù)債)可以轉(zhuǎn)換的金額。公允價(jià)值的定義是有局限性的，只有在簡單市場(chǎng)條件下，這樣的定義才可以成立，而在復(fù)雜市場(chǎng)(現(xiàn)實(shí)市場(chǎng))條件下，有時(shí)公允價(jià)值無法計(jì)量，存在著估計(jì)的問題，需要采用定價(jià)模型或未來現(xiàn)金流量模型來解決。與歷史成本原則比較，公允價(jià)值由于基于市場(chǎng)信息而產(chǎn)生，具有較強(qiáng)的相關(guān)性，但公允價(jià)值的可靠性卻是其致命的弱點(diǎn)，因?yàn)楣�允價(jià)值需要通過估計(jì)來獲得。另外，運(yùn)用公允價(jià)值也往往會(huì)與現(xiàn)實(shí)情況不符，我國的國土面積廣大，生物資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量和品種在各地的差別也很大。我國的農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)并不完善，很難確定某種生物資產(chǎn)客觀實(shí)際的公允價(jià)值。以公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)時(shí)，有些生物資產(chǎn)因缺乏公開活躍的市場(chǎng)來衡量其價(jià)值，由于自然條件的差異，以公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)時(shí)，成本不同的生物資產(chǎn)也可能具有相同的賬面價(jià)值，這違背了會(huì)計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和控制的基本職能。因此，目前我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)采用IAS41對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量不太現(xiàn)實(shí)。三是生物資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量時(shí)相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡。生物資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進(jìn)行，在我國目前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，仍應(yīng)側(cè)重于可靠性，但應(yīng)在可靠性的基礎(chǔ)上，使生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值盡可能地接近，即考慮相關(guān)性問題。在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國的實(shí)際情況后，我國采取了歷史成本與公允價(jià)值相接合得混合計(jì)量模式。一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，且能為將來?xiàng)l件成熟時(shí)，我國計(jì)量模式向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變作基礎(chǔ)，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌做好準(zhǔn)備。

四、生物資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的建議

筆者認(rèn)為，我國生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用以歷史成本計(jì)量為基準(zhǔn)，公允價(jià)值計(jì)量為輔的多種模式并存的混合計(jì)量模式。具體而言，即歷史成本采用歷史成本計(jì)量屬性，自然增值部分采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值由兩部分構(gòu)成，即歷史成本和自然增值。因此，生物資產(chǎn)的歷史成本以實(shí)際發(fā)生額作為入賬價(jià)值，采用歷史成本計(jì)量屬性;對(duì)未成熟生物資產(chǎn)來說，自然增值以實(shí)際發(fā)生額的時(shí)間價(jià)值入賬，采用未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值計(jì)量屬性;對(duì)成熟生物資產(chǎn)來說，自然增值根據(jù)重要性原則，應(yīng)以估計(jì)的金額入賬。在會(huì)計(jì)期末，可以根據(jù)賬面與可變現(xiàn)凈值孰低原則對(duì)已經(jīng)發(fā)生減值的生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)在某一時(shí)刻進(jìn)行的估價(jià)，在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量生物資產(chǎn)時(shí)，在理論上可以反映生物資產(chǎn)的歷史成本價(jià)值和自然增值，其中自然增值的金額是由市場(chǎng)決定的，從而克服了用歷史成本計(jì)量生物資產(chǎn)不能反映自然增值的缺點(diǎn)。對(duì)于未成熟生物資產(chǎn)，企業(yè)持有生物資產(chǎn)的目的是利用生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化功能，使生物資產(chǎn)在成熟時(shí)可以變現(xiàn)的價(jià)值大于原始投入，實(shí)現(xiàn)投入資金的增值。在達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前，企業(yè)對(duì)這些生物資產(chǎn)的各個(gè)時(shí)期的各種投入都在為生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化創(chuàng)造條件。因此，在生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前生物資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)是投入在該生物資產(chǎn)上的各個(gè)時(shí)期的各種投入加上生物的自然轉(zhuǎn)化增值。