權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)的處理

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行的是1998年實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，這種制度體系在過(guò)去的幾十年里�；�本滿足和適應(yīng)了中國(guó)的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的需要。但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系已無(wú)法真實(shí)、全面地反映和披露會(huì)計(jì)信息。其自身的局限性也不能適應(yīng)預(yù)算管理制度“三項(xiàng)改革”的深化。也不利于與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，因此，改收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制是預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制概述

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)來(lái)確定本期收入和費(fèi)用，凡應(yīng)屬于本期的收入和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已收付，均作為本期收入和費(fèi)用處理;凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使其款項(xiàng)已在本期收到或付出。也不作為本期的收入或費(fèi)用處理。

所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)。是指在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中以權(quán)責(zé)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收支，而不是在現(xiàn)金實(shí)際收付時(shí)確認(rèn)。

與收付實(shí)現(xiàn)制相比。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)最大的優(yōu)勢(shì)就是可以為使用者提供更為及時(shí)、準(zhǔn)確、全面的信息，主要表現(xiàn)為：有利于全面反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債;有利于加強(qiáng)單位資產(chǎn)和負(fù)債的管理，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);有利于真實(shí)反映單位的財(cái)務(wù)狀況。明確經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任。

二、現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)的局限性

長(zhǎng)期以來(lái)，在各國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)中。采用的一直是收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)。其原因在于，在傳統(tǒng)理念上，公共部門(mén)的活動(dòng)和目標(biāo)是非營(yíng)利性的。不需要進(jìn)行相對(duì)復(fù)雜的成本與收益配比。相應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)也不很必要。因此。從節(jié)約會(huì)計(jì)計(jì)量成本與簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)核算的角度出發(fā)，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)是比較適宜的。

然而，近20年來(lái)。隨著世界范圍內(nèi)新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，在政府會(huì)計(jì)管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則逐漸成為一種潮流。在29個(gè)OECD國(guó)家中。有15個(gè)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)已經(jīng)在機(jī)構(gòu)或部門(mén)層面上實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)，有121個(gè)國(guó)家則在整個(gè)政府層面上采用了某種形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告模式。究其原因是收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)存在諸多局限性。

首先，難以全面反映公共部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)僅反映其原值的增減變動(dòng)。而不反映資產(chǎn)的累計(jì)折舊。導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的不實(shí);同時(shí)。行政事業(yè)單位的“暫存款”和“暫付款”科目，對(duì)應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項(xiàng)無(wú)法如實(shí)體現(xiàn)，導(dǎo)致政府公共會(huì)計(jì)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債核算的失真，不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。

其次，影響會(huì)計(jì)信息的可比性。收付實(shí)現(xiàn)制在會(huì)計(jì)信息可比性方面的影響主要有兩個(gè)。其一，由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)則以收付實(shí)現(xiàn)制為計(jì)量基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府和企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱;其二，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與很多市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，影響與其他國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際可比性。

最后，不利于公共部門(mén)資金使用情況的綜合評(píng)價(jià)。收付實(shí)現(xiàn)制更側(cè)重公共部門(mén)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)金流反映，難以達(dá)成資金使用綜合效益評(píng)價(jià)等更高層次的管理目標(biāo)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地解決公共預(yù)算支出的績(jī)效考核問(wèn)題，提高有限預(yù)算資源的使用效率。

三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的必要性

(一)適應(yīng)預(yù)算管理改革的必然要求

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的財(cái)政管理體制正以公共財(cái)政為中心進(jìn)行改革。一是國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，這就需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。二是現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能為編制部門(mén)預(yù)算提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而預(yù)算會(huì)計(jì)信息是編制部門(mén)預(yù)算的一個(gè)重要依據(jù)和基礎(chǔ)。三是我國(guó)的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。充分了解各部門(mén)資源占用和使用情況對(duì)編制“零基預(yù)算”具有十分重要的作用。

(二)防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的必然要求

以國(guó)債為例，近年來(lái)，我國(guó)實(shí)施積極財(cái)政政策時(shí)發(fā)行了大量國(guó)債。這些均為政府現(xiàn)實(shí)的債務(wù)，但現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在財(cái)政支出中只反映當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù)。不能計(jì)提利息支出，無(wú)法反映出應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。夸大了政府可支配的財(cái)政資源，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。給財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來(lái)隱患。而權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況，使政府能夠掌握各種可能存在的問(wèn)題，及時(shí)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。

(三)政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息及時(shí)準(zhǔn)確披露的必然要求

在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下披露的會(huì)計(jì)信息主要是針對(duì)財(cái)政收支和預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露。不僅立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督。財(cái)政部門(mén)自己也缺少了宏觀決策所需要的重要信息。因此，應(yīng)選擇更為科學(xué)合理的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。形成及時(shí)準(zhǔn)確披露信息的一套完善的機(jī)制。

(四)評(píng)價(jià)政府績(jī)效的必然要求

政府既然代表國(guó)家的意志行使國(guó)民收入或資源分配和再分配的權(quán)力，就必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性和效果負(fù)責(zé)。政府預(yù)算作為一種表明政府履行受托責(zé)任的重要法律文件，對(duì)政府行政部門(mén)具有嚴(yán)格的約束力。在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)下。政府部門(mén)擁有的各種資源都能得到清楚反映。決策者和預(yù)算的外部使用者都可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，有利于政府部門(mén)進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制有助于準(zhǔn)確地反映政府現(xiàn)在和未來(lái)的負(fù)債情況，使項(xiàng)目的長(zhǎng)期費(fèi)用直觀化，更有利于評(píng)價(jià)政策的持續(xù)能力。

四、我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革建議

權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)的改革工程。是政府公共管理體制的變革。目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)三套制度并存。沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為操作指南、現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和技術(shù)都有待提高、缺乏健全的法律環(huán)境作保障，這些都是實(shí)施改革所面臨的現(xiàn)實(shí)困難。因此，我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革尚不具備“一步到位”的條件。必須從我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情出發(fā)。從基礎(chǔ)建設(shè)入手，完善現(xiàn)行的制度，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的順利開(kāi)展清除各種阻力與障礙;同時(shí)做好各項(xiàng)配套措施的改革，建立一套完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)體系，走“逐步推進(jìn)式”改革道路。

因此，在具體推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)，應(yīng)該分階段進(jìn)行：

(一)基礎(chǔ)建設(shè)階段

對(duì)與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相關(guān)的立法工作，為改革提供法律保障。同時(shí)，將固定資產(chǎn)購(gòu)建業(yè)務(wù)納入行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，并對(duì)固定資產(chǎn)采取折舊政策，真實(shí)反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄，為今后資本化管理打好基礎(chǔ)。同時(shí)對(duì)政府收支分類的不合理方面進(jìn)行改革和完善，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)改革的順利開(kāi)展創(chuàng)造條件。

(二)改革實(shí)施階段

構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系，對(duì)于實(shí)施政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)加以研究并制定相應(yīng)對(duì)策，同時(shí)研究制定我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，真實(shí)、完整地反映政府的整體財(cái)務(wù)狀況，全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況、債務(wù)規(guī)模及償債情況。新制度出臺(tái)后，可先在部分地區(qū)和部門(mén)進(jìn)行試點(diǎn)。條件成熟后再全面推廣。把權(quán)責(zé)發(fā)生制改革逐步擴(kuò)展到政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的各個(gè)具體項(xiàng)目。

在進(jìn)行上述兩個(gè)階段改革的同時(shí)，還應(yīng)該做好一系列配套措施的改革工作，例如：研究開(kāi)發(fā)統(tǒng)一的適合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制、匯總及調(diào)整的軟件系統(tǒng);加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督;做好培養(yǎng)大批高素質(zhì)人才的工作等等。這樣才能保證基礎(chǔ)建設(shè)和改革實(shí)施階段的各種措施能夠在一個(gè)健康有序的大環(huán)境下順利進(jìn)行。