會計改革的趨向

會計改革從屬于經(jīng)濟(jì)體制改革，是經(jīng)濟(jì)體制改革的一部分。我國的會計改革路徑經(jīng)歷了從與國際慣例接軌到與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)再到與國際會計準(zhǔn)則趨同的轉(zhuǎn)變，是經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和對市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步認(rèn)識使然。本文從三個方面對我國會計改革的路徑及引起改革路線改變的原因作一詮釋。

2006年2月，財政部發(fā)布了39項會計準(zhǔn)則(1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則)，宣告我國會計標(biāo)準(zhǔn)在更大的程度上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

著名會計學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾指出，會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)�？v觀改革開放以來我國會計改革歷程，大體上經(jīng)歷了三個不同的路徑：與國際慣例接軌、與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和與國際會計準(zhǔn)則趨同。這三條路徑的形成基本上說明了我國對作為“國際通用商業(yè)語言”的會計認(rèn)識的逐步深化和實踐上的價值取向。

一、市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，推動了我國會計與國際會計慣例的初步接軌

1992年前，我國建立了與計劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計核算體系，其基本特征是封閉而自成一體。黨的十一屆三中全會制定了改革開放政策，其后大量外資涌入我國，期間雖然在“三資”企業(yè)引進(jìn)了部分國際通行的會計政策，但總體上沒有動搖原有的會計核算體系。1992年6月9日江澤民同志在中央黨校發(fā)表重要講話，第一次提出了中國改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，同年10月黨的十四大正式把這一目標(biāo)確定下來。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立預(yù)示著我國的經(jīng)濟(jì)將融入世界經(jīng)濟(jì)大潮之中，迫切需要改革我國的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)與會計的國際慣例接軌。正是在這樣的背景下，1992年11月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、13項行業(yè)會計制度和10項行業(yè)的財務(wù)制度(簡稱兩則兩制)。“兩則兩制”的發(fā)布與實施，從根本上動搖了原有的會計核算體系，已“盡可能多地同國際慣例接軌，采用國際慣例”(張佑才，1993)。這次會計改革在記賬方法、會計平衡公式、會計報表體系、資本金制度、折舊方法、專用基金、成本核算方法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、企業(yè)利潤分配制度等方面實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，提出了會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則、會計要素等一系列新的概念。

會計慣例是經(jīng)過歷史長期積累而逐步形成的世界各國通行的會計實務(wù)處理原則、方法與程序。接軌是“比喻兩種事物彼此銜接起來”。1992年的會計改革是我國會計改革的“里程碑”，其重大意義不僅僅是結(jié)束了我國40多年來形成并使用的與計劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計核算體系，更為重要的是在推進(jìn)財務(wù)會計制度向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌和與國際慣例接軌方面實現(xiàn)了重大突破，為建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、進(jìn)一步擴(kuò)大對外開放作出了重大貢獻(xiàn)，對社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了奠基作用。然而，“兩則兩制”畢竟是建立在社會主義市場經(jīng)濟(jì)的初始階段，所制定的會計準(zhǔn)則制度不可否認(rèn)地帶有較多的計劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，與國際慣例接軌只是初步的，還不能說是深度的接軌，確切地說,在許多方面與國際慣例不一致，特別是與國際會計準(zhǔn)則不一致。因此，“實施兩則兩制只是我國財務(wù)會計制度改革的第一步，我們的目標(biāo)是建立與國際會計慣例相協(xié)調(diào)、體現(xiàn)中國國情和社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點的中國會計準(zhǔn)則體系。”(張佑才，1998)。

二、亞洲金融危機(jī)和美國世界級企業(yè)的財務(wù)丑聞，催生了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

葛家澍、劉峰認(rèn)為，我國會計改革初期主要是借鑒美國的會計模式。筆者同意這個看法。但亞洲金融危機(jī)和美國一系列的世界級企業(yè)財務(wù)丑聞事件的發(fā)生改變了“趨美”的思路。

(一)亞洲金融危機(jī)改變了會計標(biāo)準(zhǔn)制定的方向

1997年7月亞洲金融危機(jī)爆發(fā)，使亞洲的許多國家和地區(qū)蒙受重大的經(jīng)濟(jì)損失，導(dǎo)致公眾對政府的信任危機(jī)。1998年12月，聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議的一份名為《會計披露在東南亞金融危機(jī)中所扮成的角色：應(yīng)吸取的教訓(xùn)》的研究報告對亞洲金融危機(jī)的一般特征、金融危機(jī)爆發(fā)的直接原因，會計在金融危機(jī)預(yù)警中發(fā)揮的作用，與金融危機(jī)有關(guān)的國際會計準(zhǔn)則等方面做了深入的研究，還將韓國、泰國、印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓和日本的90家最大的銀行和企業(yè)現(xiàn)行會計實務(wù)同國際公認(rèn)會計實務(wù)進(jìn)行比較，得出的結(jié)論是，多數(shù)國家的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)在會計披露時沒有遵循國際會計準(zhǔn)則，會計信息披露缺乏透明是造成企業(yè)破產(chǎn)的重要原因之一，并提出了各種有助于提高會計披露質(zhì)量和透明度的建議。

(二)美國一系列世界級企業(yè)財務(wù)丑聞事件的發(fā)生促成了向國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)

長期以來，美國一直自詡其會計準(zhǔn)則是世界上最為完善、最為優(yōu)秀的，其地位作用不可動搖，對國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)及其準(zhǔn)則一直加以抗拒,同時卻努力擴(kuò)展公認(rèn)會計原則在世界范圍內(nèi)的影響。自2001年美國相繼發(fā)生安然、世界通信等一系列財務(wù)丑聞事件以來,人們對美國會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)進(jìn)行了質(zhì)疑,動搖了人們對美國會計準(zhǔn)則(公認(rèn)會計原則)的信任。事實證明,美國的會計準(zhǔn)則了也不是鐵板一塊，同樣存在漏洞而且是較大的漏洞。美國會計準(zhǔn)則數(shù)量龐雜,各項規(guī)定太過具體,而且由于以規(guī)則為基礎(chǔ),即使是專業(yè)會計人員也很難全部掌握。因此，2002年7月,布什政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct),該法案針對美國會計準(zhǔn)則存在的問題,除了重申證券交易委員會(SEC)制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力外,還要求SEC就美國是否應(yīng)改為以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行研究,并在世紀(jì)之交主動出擊,積極參與IASC的改組，改組后的IASC稱為IASB(國際會計準(zhǔn)則理事會)，從而使財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)與IASB之間的關(guān)系從原來的競爭對抗關(guān)系發(fā)展成為合作伙伴關(guān)系,極大地促進(jìn)了美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌與融合。

亞洲金融危機(jī)、美國發(fā)生的一系列財務(wù)丑聞事件和美國對國際會計組織態(tài)度的轉(zhuǎn)變，不僅給我國會計準(zhǔn)則制定的模式選擇提供了警示，而且成為向國際會計準(zhǔn)則靠攏的契機(jī),同時還對會計準(zhǔn)則是否應(yīng)具有國家特色作出了一個基本的判斷。從1997年5月第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》出臺開始，與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)便成為我國制定會計標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)，制定的各項具體會計準(zhǔn)則在項目的選擇、結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和行文等方面都帶有國際會計準(zhǔn)則的痕跡。官方(如財政部)、學(xué)術(shù)界、實務(wù)界基本上接受“我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)”的提法。協(xié)調(diào)是“配合得適當(dāng)”。協(xié)調(diào)的結(jié)果既借鑒了國際會計準(zhǔn)則，又強(qiáng)調(diào)要根據(jù)我國的政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、社會(民族)文化、法律環(huán)境、教育發(fā)展水平，保持中國的會計特色。借鑒有保留，特色明顯可以說是協(xié)調(diào)的真實寫照。“如果我們不切實際地、一味地向某個國家的會計標(biāo)準(zhǔn)或者不顧條件地向國際會計標(biāo)準(zhǔn)靠攏,可能會犧牲我們的利益”(馮淑萍，2001)，“《企業(yè)會計制度》在很多方面也體現(xiàn)了會計的中國特色，如公允價值的運用、債務(wù)重組和非貨幣性交易。”(劉玉廷，2001)。基于這樣的考慮，財政部2001年對“債務(wù)重組”、“會計政策、會計估計變更和差錯更正”、“現(xiàn)金流量表”、“投資”、“非貨幣性交易”等5個會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，限制了公允價值的使用，2001年初發(fā)布《企業(yè)會計制度》，重新使用會計制度而非會計準(zhǔn)則術(shù)語，并放棄了國際上流行的“公允價值”計量屬性，也就不足為奇了。1998—2001年間制定發(fā)布的準(zhǔn)則制度無不打上中國特色會計的烙印。

三、國際貿(mào)易中反傾銷訴訟，堅定了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的決心

從與國際慣例接軌到與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)是一大進(jìn)步，這一轉(zhuǎn)變，方向更加明確，指向更加具體,行動更加務(wù)實。但協(xié)調(diào)不同于趨同，趨同即趨于一致，趨同是協(xié)調(diào)的進(jìn)一步深化，體現(xiàn)了國際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的要求。“趨同指的是收斂、縮小差異，現(xiàn)在不同，經(jīng)過一段時間后會逐步相同，最后消除差異”(陳毓圭，2005)。用高等數(shù)學(xué)—極限—專業(yè)術(shù)語來說，趨同就是無限逼近或接近。從國際協(xié)調(diào)到國際趨同，不僅是表述的變化，實質(zhì)反映的是一種思維和理念的變化，其中折射出對市場經(jīng)濟(jì)和中國經(jīng)濟(jì)體制改革的認(rèn)識過程。

當(dāng)今世界發(fā)展有兩大趨勢：一是政治上的多極化;二是經(jīng)濟(jì)上的全球化。經(jīng)濟(jì)全球化必然導(dǎo)致會計國際化。會計國際化指的是世界各國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則與實務(wù)趨于一體化。筆者認(rèn)為，我國會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的目標(biāo)由協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)向趨同，國際貿(mào)易中各種反傾銷訴訟，是一個直接的外因。

自2001年11月加入WTO以來，發(fā)達(dá)國家設(shè)置種種壁壘阻撓中國市場經(jīng)濟(jì)地位，并且訴諸各種反傾銷訴訟使中國遭受大量經(jīng)濟(jì)損失，中國是國際反傾銷最大的受害者，中國產(chǎn)品受到一些國際組織和國家反傾銷指控居全球之首。我國連續(xù)九年成為遭受反傾銷調(diào)查最多的國家，國際反傾銷使中國正當(dāng)利益受到嚴(yán)重的損害。2004年歐盟在評估我國市場經(jīng)濟(jì)地位時，將中國視為“轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家”，設(shè)置了獨立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款：必須建立一個符合國際會計準(zhǔn)則的、賬目清楚的會計記錄，該會計記錄應(yīng)當(dāng)由獨立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行審計。諸如此類的“霸王條款”是促動我國推動會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的、最直接的外部動力。

由于IASB是一個具有國際背景的會計專業(yè)技術(shù)組織，其在會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)上權(quán)威性越來越大，某一國所制定的會計標(biāo)準(zhǔn)如能得到IASB的肯定，無疑會提高該國家的市場經(jīng)濟(jì)地位，減少國際貿(mào)易中各種反傾銷訴訟，增加國家的經(jīng)濟(jì)利益。因此，爭取IASB對我國會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的支持與對我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同的認(rèn)可具有積極的意義。2005年11月8日，中國會計準(zhǔn)則委員會與IASB簽署聯(lián)合聲明，成為目前世界上除了美國等極少數(shù)國家與IASB就會計準(zhǔn)則趨同問題正式簽署過協(xié)議的國家之一。2006年6月14日，IASB主席戴維·泰迪爵士在參加美國參議院銀行、住房和城市事務(wù)委員會就美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會雇員福利準(zhǔn)則聽取意見時，發(fā)表了證詞。戴維·泰迪爵士在證詞中首先介紹了IASB在國際趨同方面的進(jìn)展，尤其提到了中國與IASB的趨同成果。他再次重申，中國2006年2月份發(fā)布的新準(zhǔn)則體系與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，僅在關(guān)聯(lián)方交易披露和資產(chǎn)減值兩個問題上存在差異，這一實質(zhì)性趨同的成果正在經(jīng)受檢驗。中國會計準(zhǔn)則的質(zhì)量由此得到了提高，并且中國在會計準(zhǔn)則趨同方面前進(jìn)了一大步。從2005年下半年開始，財政部有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的講話中不再提會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)而是說會計準(zhǔn)則趨同;我國最權(quán)威的會計類刊物《會計研究》從2005年第12期起，由此前的“會計國際協(xié)調(diào)及國外相關(guān)組織近期動態(tài)”欄目改為“會計國際趨同及國外相關(guān)組織近期動態(tài)”;公允價值在2006年新準(zhǔn)則中的再次運用等變化直接反映出我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則趨同的決心與態(tài)度。

總之，我國的經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向有計劃的商品經(jīng)濟(jì)再向市場經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，是一個循序漸進(jìn)的過程，是生產(chǎn)關(guān)系不斷適合生產(chǎn)力發(fā)展、上層建筑不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)變革的過程。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育、完善是我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則趨同的重要因素。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，意識形態(tài)對會計標(biāo)準(zhǔn)的影響會逐漸減弱，特色也會越來越淡化。會計的國家特色只是表現(xiàn)在準(zhǔn)則制度的制定、會計監(jiān)管、會計管理體制等層面。就會計技術(shù)方法而言，趨同乃至未來的相同是會計作為一門國際上通用的“商業(yè)語言”應(yīng)對全球經(jīng)濟(jì)一體化的必然選擇。

財政部官員稱，我國會計標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)任務(wù)基本完成。而本文回顧與總結(jié)我國會計改革的路徑中的“接軌、協(xié)調(diào)、趨同”，只是會計改革實踐的理論概括，并不能包羅整個會計改革的全部內(nèi)容。不妥之處，敬請同行、專家批評指正。