交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，交易或事項(xiàng)的法律形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，在做出職業(yè)判斷時(shí)，要想使會(huì)計(jì)信息反映其所應(yīng)反映的交易或事項(xiàng)，就務(wù)必根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)來進(jìn)行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點(diǎn)進(jìn)行探討。

1企業(yè)資產(chǎn)的認(rèn)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)應(yīng)為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權(quán)，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時(shí)，會(huì)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個(gè)租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權(quán)，而只有使用權(quán)，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn)，由于其租賃期相當(dāng)長(zhǎng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命;而且租賃期結(jié)束時(shí)承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

2企業(yè)收入的確認(rèn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入的確認(rèn)條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款時(shí)以提貨方式銷售商品。有時(shí)，已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的商品。重點(diǎn)是實(shí)務(wù)中對(duì)于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入?如果企業(yè)在銷售某商品的同時(shí)又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協(xié)議，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，就需要按照銷售的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。由于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，銷售也就沒有實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因此，應(yīng)將售后回購和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來處理。

3關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認(rèn)定

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”.關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存的主要特征。在新準(zhǔn)則中，除舊準(zhǔn)則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方;對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方：該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對(duì)企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系”.對(duì)此進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。

4資產(chǎn)發(fā)生減值的認(rèn)定

準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來源兩方面列舉了七點(diǎn)，決定是否需要確認(rèn)減值損失。如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用的預(yù)計(jì)的下跌。從法律形式上看，這種現(xiàn)象并未導(dǎo)致資源的減值;但在實(shí)務(wù)認(rèn)定時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，需要認(rèn)定減值。又如，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體提前處置，這時(shí)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也要計(jì)提相應(yīng)的減值。

5借款費(fèi)用停止資本化的確定

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，貸款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。而資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購買方或企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式來判斷所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)。

6非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)密切相關(guān)，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則換入資產(chǎn)的價(jià)值不能按公允價(jià)值入賬，而應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會(huì)導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易;但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不影響交易。

7合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的認(rèn)定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里說的“控制”,即一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力，顯然指的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則中，更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。在實(shí)務(wù)中，可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，即從表決權(quán)的量上進(jìn)行判斷，又可細(xì)化為：母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán);母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況。如有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策等等。在新準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)，確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮，即應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權(quán)的;但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，卻仍然要考慮其對(duì)控制權(quán)的潛在影響。

8小結(jié)

實(shí)質(zhì)重于形式在準(zhǔn)則中的運(yùn)用，不僅僅局限于上述幾點(diǎn)，特別是在新準(zhǔn)則中，它的運(yùn)用隨處可見。這一原則的強(qiáng)調(diào)，有利也有弊，但總的來說，它體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更加保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，同時(shí)，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)提出了更高的要求。