資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計處理

為了保障新企業(yè)所得稅法的順利實施，財政部、稅務(wù)總局、國務(wù)院法制辦會同有關(guān)部門根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，認真總結(jié)實踐經(jīng)驗，充分借鑒。國際慣例，對需要在實施條例中明確的重要概念、重大稅收政策以及征管問題作了深入研究論證，并在此基礎(chǔ)上起草了2007年12月，正式發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱實施條例)，2008年1月1日起與新企業(yè)所得稅法同步實施。

第一，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的資產(chǎn)負債觀。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB，1976)指出：由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論，因而導(dǎo)致了三種不同的會計報表概念基礎(chǔ)——資產(chǎn)負債觀、收入費用觀(也稱損益觀、收益觀)和非環(huán)接觀�，F(xiàn)在的資產(chǎn)負債表與收益表是各自獨立的報表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已為人們摒棄，而爭論較多的是，在會計準則的制定中應(yīng)當以資產(chǎn)負債觀為指導(dǎo)理念，還是應(yīng)當以收入費用觀為指導(dǎo)理念。資產(chǎn)負債觀和收入費用觀原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，因此當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。即資產(chǎn)負債觀關(guān)注資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負債中去。例如，企業(yè)購置一項價值100萬元的投資，1年后該項投資價值110萬元，按照資產(chǎn)負債觀，會計上將由于此項資產(chǎn)的價值增值報告10萬元的收益;而按照收入費用觀，會計上無需報告任何收益，因為企業(yè)事實上還沒有，處置此項投資，即其相應(yīng)的收益尚未實現(xiàn)。又如，企業(yè)購置一臺價值60萬元的設(shè)備，使用1年后，該設(shè)備價值57萬元，按照資產(chǎn)負債觀，會計上將報告此項設(shè)備3萬元的價值減值;而按照收入費用觀，應(yīng)當將該項設(shè)備60萬元的原值在其預(yù)計使用年限內(nèi)采取適當方式分攤：若預(yù)計使用年限是6年，采用平均年限法攤銷設(shè)備的年折舊額即10萬元——當年折舊額確定之后，該項設(shè)備的賬面價值將減記為50萬元，而無需參照該設(shè)備真實的市場價值。

第二，資產(chǎn)負債觀在會計準則中的引申。資產(chǎn)負債觀即指會計準則制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成影響的確認和計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益;而收入費用觀則要求會計準則制定機構(gòu)在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認與計量。在資產(chǎn)負債觀下，會計準則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量;相應(yīng)地，收入費用觀下，會計準則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，將收益的確認和計量作為準則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產(chǎn)品或過渡產(chǎn)物。二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理：按照資產(chǎn)負債觀，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動)，收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題;收入費用觀則直接確認已實現(xiàn)的每筆收入和費用，進而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費用觀相比，資產(chǎn)負債觀更為注重交易和事項的實質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負債變化的影響，確保了企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負債存量的真實準確，從源頭上理清該交易或事項對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎(chǔ)，最終采用一種財務(wù)報表使用者易于理解的方式在財務(wù)報告中反映這些交易或事項的結(jié)果，提供的收益總額信息相關(guān)性強;而收入費用觀由于強調(diào)配比原則的運用，因此可以得到收益的明細數(shù)據(jù)。二者在資產(chǎn)負債表與收益表之間關(guān)系的問題上取向截然不同：資產(chǎn)負債觀認為如果資產(chǎn)負債表信息不完整或不可靠，則收益表信息必然不完整且無用，因此資產(chǎn)負債表是會計準則規(guī)范的重點和一切會計核算的首要出發(fā)點;而收入費用觀認為即使資產(chǎn)負債表信息無效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財務(wù)報表使用者的絕大部分信息需求。因此，有人認為，資產(chǎn)負債觀就是指資產(chǎn)負債表在相互環(huán)接的會計報表中居主導(dǎo)地位，而收入費用觀則指收益表最為重要;也有人認為，沒有必要區(qū)分資產(chǎn)負債觀與收入費用觀，這種劃分會使得人們將現(xiàn)行價值會計與資產(chǎn)負債觀相聯(lián)系，而將歷史成本會計看作是收入費用觀的體現(xiàn)。其實，這不過是資產(chǎn)負債觀與收入費用觀本質(zhì)區(qū)別的一個外在直觀的表象。由此可知，資產(chǎn)負債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項實質(zhì)的方法，旨在用一種對財務(wù)報表使用者最相關(guān)的方式在財務(wù)報表中(包括資產(chǎn)負債表、收益表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益表)反映該類交易和事項的結(jié)果，從實際的準則制定角度看，明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點是相當重要的。

第三，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅的會計處理。首先確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用，認為只要資產(chǎn)和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。這與我國企業(yè)中較多采用的應(yīng)付稅款法和遞延法大不相同，也不同于我國部分企業(yè)采用的債務(wù)法。我國企業(yè)會計制度中規(guī)定的債務(wù)法確切地講是一種收益表債務(wù)法(英國采用的也是這一方法)。無論遞延法還是收益表債務(wù)法，所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀，從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調(diào)整，往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負債定義的遞延稅款借項和貸項。“遞延稅款”項目更多的是作為起平衡作用的余額項目，而非傳統(tǒng)意義上的會計要素。美國財務(wù)會計準則公告第96號SFAS109規(guī)定只能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，體現(xiàn)了其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，遵照資產(chǎn)負債觀，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的未來可收回金額，真實公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流。采用債務(wù)法進行會計處理時，遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行所得稅稅率計算，而不是按照產(chǎn)生時間性差異的時期所適用于的所得稅稅率計算。因此，在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額需進行相應(yīng)的調(diào)整。在采用債務(wù)法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異的所得稅影響金額，均應(yīng)用現(xiàn)行所得稅稅率計算確定。