對可收回金額的計量

一、新準(zhǔn)則主要特點

2006年2月，財政部在借鑒《》的基礎(chǔ)上發(fā)布了《》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)減值的處理，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定相比主要有以下特點：

（一）對減值跡象的判斷更加明確

在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則的要求更加明確。一是明確會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)只要存在其中一項或幾項，應(yīng)當(dāng)估計其資產(chǎn)減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價值進(jìn)行對比，確定減值損失的金額。二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。

（二）對可收回金額的計量更加詳細(xì)

可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。新準(zhǔn)則在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。

（三）新增了資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理

在會計實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上有困難。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計量的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。對資產(chǎn)組的確定，核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。當(dāng)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)按差額確認(rèn)為減值損失。

（四）新增了商譽減值的測試與處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

（五）細(xì)化了減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定

減值準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時，同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。

二、新準(zhǔn)則中三項特殊資產(chǎn)減值的認(rèn)定和處理問題

（一）資產(chǎn)組減值的認(rèn)定和處理

跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組的可回收金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值。資產(chǎn)組一經(jīng)確定應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

（二）總部資產(chǎn)減值的認(rèn)定和處理

總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

（三）商譽減值的認(rèn)定和處理

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；分?jǐn)倳r可按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，這里的“賬面價值”包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽。損失的金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)�，以抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價值：首先，抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ�、新�?zhǔn)則中資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回規(guī)定問題

分析本準(zhǔn)則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中出現(xiàn)的具體問題和與國際會計準(zhǔn)則相趨同這一客觀要求。具體原因：

（一）有利于提高會計信息質(zhì)量的可靠性

目前我國的證券市場還不成熟、不完善。關(guān)于資產(chǎn)減值的會計規(guī)范又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提來操縱利潤，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期則全部或部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務(wù)報表的空間，提高了會計信息的決策相關(guān)性。

（二）與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)

IAS36對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。可見，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達(dá)到這個要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。

（三）與國際會計準(zhǔn)則相趨同的客觀要求

從國際上已有的準(zhǔn)則來看，國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則還有其他國家會計準(zhǔn)則都存在相關(guān)條款規(guī)定，不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國會計工作的發(fā)展要與國際趨同、減少企業(yè)在國際業(yè)務(wù)中發(fā)展的阻礙就必須制定與國際相一致的會計處理方法。

四、新準(zhǔn)則中減值損失會計處理的問題

《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會計處理上大致分為3種類型：一是減值準(zhǔn)備作為管理費用處理。這主要使用在存貨跌價準(zhǔn)備上，跌價部分計提時，借：管理費用，貸：存貨跌價準(zhǔn)備。二是減值準(zhǔn)備作為投資損失處理。這主要是針對因投資形成的金融資產(chǎn)，如短期投資減值，借：投資收益，貸：短期投資跌價準(zhǔn)備；如屬長期投資減值，借：投資收益，貸：長期投資減值準(zhǔn)備。三是減值準(zhǔn)備作為營業(yè)外支出處理。主要用在有形或無形的長期資產(chǎn)上。計提時，借：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)（在建工程、無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備，貸：固定資產(chǎn)（在建工程、無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在今后會計期間不得轉(zhuǎn)回。即無論何種資產(chǎn)發(fā)生減值，均借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記相關(guān)資產(chǎn)減值科目。