高校會(huì)計(jì)核算改革的必要

在國(guó)家大力發(fā)展高等教育的大好形勢(shì)下我國(guó)高等教育改革和發(fā)展取得了歷史性的成就。高校的辦學(xué)體制和形式日益多樣化。以財(cái)政撥款為主的經(jīng)費(fèi)渠道、向多元的經(jīng)費(fèi)來(lái)源結(jié)構(gòu)變化。財(cái)政管理制度改革的不斷推進(jìn)等，使高校會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)了許多新問(wèn)題、新情況。1998年財(cái)政部教育部頒布實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》，對(duì)于反映高校會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的許多新問(wèn)題、新情況存在著局限性，在諸多方面需要修改和完善，以適應(yīng)高教事業(yè)的發(fā)展。

一、高校會(huì)計(jì)核算改革的必要性

20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，高校多渠道籌措辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的格局已基本形成，財(cái)政預(yù)算管理改革不斷推進(jìn)，這些都要求改革高校會(huì)計(jì)核算制度。

（一）高校會(huì)計(jì)需向不同的投資主體提供信息

隨著政府財(cái)政管理制度改革和高等教育的發(fā)展，高校辦學(xué)資金的來(lái)源不再單純依靠國(guó)家財(cái)政撥款，高校在堅(jiān)持以財(cái)政撥款為主渠道的前提下，多渠道籌措辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的格局已基本形成。高校辦學(xué)資金的來(lái)源主體由單一的國(guó)家主體，逐漸發(fā)展為國(guó)家、個(gè)人、社會(huì)、金融機(jī)構(gòu)等不同主體。國(guó)家投入政策由全額撥款調(diào)整為部分撥款；受教育者及其家庭經(jīng)歷由不繳費(fèi)到部分繳費(fèi)的變化；社會(huì)各界通過(guò)辦學(xué)投入、科技合作、捐贈(zèng)等途徑為高校的發(fā)展提供資金支持；金融機(jī)構(gòu)通過(guò)銀校合作為高校的發(fā)展和建設(shè)注入銀行貸款�，F(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度及其財(cái)務(wù)報(bào)告主要滿足政府宏觀管理的信息需要，未充分考慮到其他利益相關(guān)者的信息需求。高校辦學(xué)資金不同的投資主體，對(duì)高校財(cái)務(wù)信息資料提出了不同的需求。

（二）會(huì)計(jì)核算需適應(yīng)預(yù)算管理改革

我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度始終伴隨著預(yù)算會(huì)計(jì)的改革而變動(dòng)，高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)經(jīng)歷了由借貸記賬法調(diào)整為收付記賬法、到1998年重新啟用借貸記賬法的發(fā)展歷程，反映了隨著國(guó)家財(cái)政體制的改革，預(yù)算會(huì)計(jì)改革也逐步向適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。當(dāng)前我國(guó)預(yù)算管理體制逐步推行了部門預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶管理、政府收支分類改革等措施，這些改革措施對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容、科目設(shè)置、會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告都產(chǎn)生了較大影響。因此，完善和改革高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度，是適應(yīng)預(yù)算管理體制改革的需要，應(yīng)在整體預(yù)算會(huì)計(jì)改革的框架下進(jìn)行。

二、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算需要完善的方面

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，注重反映事業(yè)經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行情況和經(jīng)費(fèi)收支情況�；�本建設(shè)財(cái)務(wù)、事業(yè)財(cái)務(wù)，分別核算和報(bào)告等方面需要進(jìn)一步完善。否則，不能為會(huì)計(jì)信息的不同使用者提供全面完整的會(huì)計(jì)信息資料。

（一）一個(gè)學(xué)校主體，會(huì)計(jì)核算主體不同

高校按照其資金用途不同，分為事業(yè)財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)。事業(yè)財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)依據(jù)不同的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算和反映，事業(yè)財(cái)務(wù)依據(jù)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度核算和反映，基本建設(shè)財(cái)務(wù)依據(jù)國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度核算和反映。同一個(gè)學(xué)校主體，執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度，依據(jù)核算和反映經(jīng)費(fèi)的不同劃分為多元會(huì)計(jì)核算主體，使得同一筆資金，以兩種會(huì)計(jì)制度核算收支流量、重算收支（往來(lái)款）、漏算（未入財(cái)務(wù)賬）部分存量，不利于全面完整地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和收支情況。

（二）同一固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理方法不同

高校會(huì)計(jì)制度中對(duì)于事業(yè)性活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)形成的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一。事業(yè)性活動(dòng)形成的固定資產(chǎn)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，反映資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)的賬面價(jià)值，不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，通過(guò)提取修購(gòu)基金來(lái)解決維修與更新資金；修購(gòu)基金以事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例進(jìn)行提取，而不是固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移；固定資產(chǎn)以原值入賬，以原值在以后會(huì)計(jì)期間持續(xù)反映，不符合其價(jià)值逐漸減少的特點(diǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值相背離。經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)形成的固定資產(chǎn)可以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，提取折舊。同一固定資產(chǎn)，由于其用途不同，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法不同，使得同一指標(biāo)不同口徑的值累加，不能準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀反映高校的資產(chǎn)狀況。

（三）相同類型不同性質(zhì)債務(wù)，核算和反映不全面

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，高校的顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，對(duì)于銀行借款、應(yīng)付款項(xiàng)等顯性債務(wù)能夠客觀反映；對(duì)于應(yīng)付未付工程款（如質(zhì)保金、未決算工程尾款）、應(yīng)計(jì)未計(jì)貸款利息等隱性債務(wù)，不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，也不在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。長(zhǎng)期債務(wù)和短期債務(wù)以同一會(huì)計(jì)科目（借入款）進(jìn)行核算和反映，在報(bào)表中合并列報(bào)。這種債務(wù)核算和反映制度，不利于完整地、客觀地反映高校債務(wù)，不利于高校管理者分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不利于金融機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)高校財(cái)務(wù)狀況。

（四）同一凈資產(chǎn)概念，核算口徑混亂

高校會(huì)計(jì)制度中的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、專用基金、專項(xiàng)結(jié)余、其他凈資產(chǎn)等。事業(yè)基金由經(jīng)常性收支結(jié)余和經(jīng)營(yíng)收支結(jié)余分配轉(zhuǎn)入；固定基金由于固定資產(chǎn)增加同時(shí)記入固定基金；專用基金中修購(gòu)基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取形成的，專用基金中的福利基金是由按工資支出的一定比例提取以及經(jīng)常性收支結(jié)余、經(jīng)營(yíng)收支結(jié)余分配轉(zhuǎn)入；專項(xiàng)結(jié)余是未完成項(xiàng)目的專項(xiàng)資金收支差額。凈資產(chǎn)中不同核算口徑的指標(biāo)累加，不能恰當(dāng)?shù)胤从硨W(xué)校的凈資產(chǎn)。

（五）同一收入和成本，核算不統(tǒng)一

依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，高校的收入和支出以款項(xiàng)的實(shí)際支付為依據(jù)，而不考慮該項(xiàng)資金取得和付出的歸屬期間，造成年終收支不真實(shí)、結(jié)余不客觀、應(yīng)收未收和應(yīng)付未付款項(xiàng)不準(zhǔn)確。如高校中的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、委托培養(yǎng)費(fèi)等非稅收入，財(cái)政專戶返還部分作為收入核算，已繳財(cái)政專戶而未返還部分在當(dāng)期既不反映應(yīng)收款項(xiàng)，也不反映收入。財(cái)政撥款相對(duì)應(yīng)的支出部分，如收到撥款，支出列入當(dāng)期；如支付當(dāng)期未收到撥款（如職工住房公積金撥款未預(yù)撥，學(xué)校按月繳納），為配合國(guó)庫(kù)支付，即使已支出，也不列入當(dāng)期。對(duì)于同一收入和成本，不能準(zhǔn)確核算當(dāng)期收支。

三、完善高校會(huì)計(jì)核算的建議

高校會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)為財(cái)務(wù)報(bào)告提供較為全面的信息，以滿足不同信息使用者的需求。以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，完整地反映學(xué)校主體的財(cái)務(wù)狀況、收支情況和結(jié)余，需要從統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、完善固定資產(chǎn)核算、完整反映債務(wù)、統(tǒng)一凈資產(chǎn)核算、恰當(dāng)反映收支等方面改革。

（一）合并會(huì)計(jì)核算主體，執(zhí)行一種會(huì)計(jì)制度

高校會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)趨向于反映整個(gè)學(xué)校主體的財(cái)務(wù)狀況。因此，同一學(xué)校主體，應(yīng)將基建財(cái)務(wù)和事業(yè)財(cái)務(wù)合并統(tǒng)一為學(xué)校財(cái)務(wù)，不論其經(jīng)費(fèi)用途如何，作為一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。在完善現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，取消基建投資核算主體，增加基本建設(shè)資金核算相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，設(shè)置統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目體系，以更準(zhǔn)確地核算收支、避免內(nèi)部轉(zhuǎn)賬對(duì)于收支或往來(lái)款等進(jìn)行重復(fù)核算、及時(shí)反映已完工資產(chǎn)形成的存量資產(chǎn)和債務(wù)、在建工程的資金來(lái)源和占用，以全面完整地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，為部門預(yù)算編制、高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制、金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)評(píng)估等提供信息。

（二）統(tǒng)一固定資產(chǎn)核算，建立資產(chǎn)折舊制度

高校的固定資產(chǎn)，不論是事業(yè)性活動(dòng)還是經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)形成的，都應(yīng)當(dāng)反映其耗費(fèi)和價(jià)值減少，并區(qū)分各類資產(chǎn)的不同屬性、根據(jù)其預(yù)計(jì)可使用年限、可收回殘值、采用相應(yīng)折舊方法計(jì)提折舊，合理反映當(dāng)期耗費(fèi)。同一固定資產(chǎn)，不論用途如何應(yīng)按照同一口徑反映，真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的增減值和凈值情況，反映因提取折舊列入的當(dāng)期支出，反映固定資產(chǎn)的清理和處置收益，以有助于高校加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理、加強(qiáng)成本核算和管理、提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。

（三）區(qū)分長(zhǎng)短期債務(wù)核算，客觀反映隱性債務(wù)

高校的顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，應(yīng)當(dāng)完整地進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并區(qū)分長(zhǎng)期債務(wù)和短期債務(wù)，負(fù)債類科目應(yīng)設(shè)長(zhǎng)期借款和短期借款科目，以分別反映高校的長(zhǎng)短期債務(wù)；對(duì)于銀行貸款利息、應(yīng)付未付款等隱性債務(wù)，能夠可靠地確認(rèn)和計(jì)量的，設(shè)置不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算和反映，在報(bào)表中分別列示。高校結(jié)合管理實(shí)際客觀反映債務(wù)，有利于高校更好的開(kāi)展財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，滿足金融機(jī)構(gòu)對(duì)貸款安全性評(píng)價(jià)的信息需求，有利于金融機(jī)構(gòu)防范風(fēng)險(xiǎn)，有利于高校合理安排支出及時(shí)還款。

（四）取消專用基金核算，統(tǒng)一凈資產(chǎn)核算口徑

對(duì)于按照不同收入口徑一定比例提取的專用基金，包括修購(gòu)基金、學(xué)生獎(jiǎng)貸基金、勤工助學(xué)基金，不再列入凈資產(chǎn)反映，應(yīng)按實(shí)際支出反映。凈資產(chǎn)中應(yīng)當(dāng)增加會(huì)計(jì)科目，反映國(guó)家、學(xué)校以及不同投資主體投入資本，經(jīng)常性收支結(jié)余、專項(xiàng)收支結(jié)余和經(jīng)營(yíng)收支結(jié)余等收支結(jié)余情況分別反映。相同口徑的凈資產(chǎn)各項(xiàng)指標(biāo)累加，有利于更完整地反映實(shí)收資本及各類收支形成的結(jié)余。

（五）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，恰當(dāng)反映收入與支出

高校的收入和支出核算，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以使財(cái)務(wù)報(bào)告全面地反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間的收支狀況。對(duì)于非稅收入的應(yīng)收和已收、應(yīng)繳和已繳、應(yīng)撥和已撥，財(cái)政撥款應(yīng)撥未撥部分，科研經(jīng)費(fèi)應(yīng)收未收部分，以及各類應(yīng)付未付款項(xiàng)、應(yīng)計(jì)未計(jì)利息等業(yè)務(wù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在當(dāng)期確認(rèn)支出。在財(cái)務(wù)報(bào)告中既反映期末應(yīng)收未收、應(yīng)繳未繳、應(yīng)撥未撥、應(yīng)付未付余額，又準(zhǔn)確反映期間收入和支出，以全面地反映財(cái)務(wù)狀況和收支情況。

高校會(huì)計(jì)核算改革，是滿足向不同投資主體提供財(cái)務(wù)信息的需要，是適應(yīng)預(yù)算管理改革的需要；需要從合并會(huì)計(jì)核算主體、統(tǒng)一固定資產(chǎn)核算、客觀反映債務(wù)、統(tǒng)一凈資產(chǎn)核算、恰當(dāng)反映收入與支出等方面進(jìn)行改革，以全面地反映高校的財(cái)務(wù)狀況、收支情況和結(jié)余情況，促進(jìn)高校加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)高校持續(xù)健康發(fā)展。