非同一控制下的企業(yè)合并

股權(quán)投資業(yè)務(wù)在企業(yè)運(yùn)營中占有重要地位，其形成也是多渠道的，任何一項(xiàng)投資都會(huì)產(chǎn)生與之相關(guān)的交易費(fèi)用，這些交易費(fèi)用是計(jì)入投資成本還是計(jì)入當(dāng)期損益或其他，對于企業(yè)資產(chǎn)的確定以及利潤的形成都會(huì)造成較大影響。然而關(guān)于交易費(fèi)用的核算，新準(zhǔn)則只在第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量中提及，既然包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資等在內(nèi)的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生交易費(fèi)用，那么長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)同樣也應(yīng)有相關(guān)的交易費(fèi)用，但新準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資中幾乎未涉及長期股權(quán)投資交易費(fèi)用的處理。筆者對此做一些探討。

一、不同渠道形成的長期股權(quán)投資交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

1.同一控制下的企業(yè)合并

新準(zhǔn)則規(guī)定，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。這些規(guī)定中并沒有明確提到交易費(fèi)用，但交易費(fèi)用的處理是隱含其中的。

舉例說明：2007年6月30日，A公司向同一集團(tuán)內(nèi)B公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值1元，市價(jià)13.02元）,取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日對其實(shí)施控制；同時(shí)A公司發(fā)生交易手續(xù)費(fèi)150萬元，合并日B公司的賬面所有者權(quán)益總額6606萬元，合并前兩公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。

會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資66060000

貸：股本15000000

資本公積——股本溢價(jià)49560000

銀行存款1500000

說明在此種情況下，投資方在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資，交易費(fèi)用并沒有計(jì)入投資成本，而是沖減“資本公積——股本溢價(jià)”，如果資本公積不足沖減，再調(diào)整“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

新準(zhǔn)則規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用之和。這意味著這種情況下發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入長期股權(quán)投資的投資成本，與同一控制下企業(yè)合并的處理是不同的。

舉例說明：2007年4月30日C公司為取得D公司75%的股權(quán)，支付的資產(chǎn)包括銀行存款1200萬元和一項(xiàng)專利技術(shù)，原價(jià)1500萬元，至合并日已累計(jì)攤銷400萬元，支付資產(chǎn)的公允價(jià)值為2600萬元，取得該股權(quán)后C公司能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。合并中C公司支付相關(guān)費(fèi)用100萬元。假定合并前C公司與D公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資27000000

累計(jì)攤銷6000000

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)15000000

銀行存款13000000

營業(yè)外收入5000000

此例中長期股權(quán)投資的成本2700萬元由C公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值2600萬元和支付的相關(guān)費(fèi)用100萬元組成，而銀行存款1300萬元包括付出資產(chǎn)的1200萬元存款和支付的相關(guān)費(fèi)用100萬元，借貸方的差額計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

（二）企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

新準(zhǔn)則規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。這種情況比較簡單，將交易費(fèi)用直接計(jì)入投資成本，借記長期股權(quán)投資，貸記銀行存款。

舉例說明：E公司2008年2月10日自公開市場中買入F公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8600萬元，其中含有已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬元，另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬元。

會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資82000000

應(yīng)收股利6000000

貸：銀行存款88000000

此例中長期股權(quán)投資的成本由8000萬元購買款和200萬元相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成，特別需注意的是，實(shí)際支付價(jià)款8600萬元中的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬元不是交易費(fèi)用，也不能計(jì)入投資成本，應(yīng)作為未來可收回的應(yīng)收股利處理。

2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資

新準(zhǔn)則規(guī)定，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本，應(yīng)自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積——股本溢價(jià)”中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤，這種情況與同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資比較類似。

3.投資者投入的長期股權(quán)投資

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外，這意味著交易手續(xù)費(fèi)等不計(jì)入長期股權(quán)投資成本。

舉例說明：E公司設(shè)立時(shí)，其主要出資方之一甲公司以其持有的對F公司的長期股權(quán)投資作為出資投入E公司。按約定，該項(xiàng)長期股權(quán)投資作價(jià)6000萬元，交易中E公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用200萬元。E公司注冊資本為24000萬元，甲公司出資占E公司注冊資本的20%。

會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資60000000

貸：實(shí)收資本48000000

資本公積——資本溢價(jià)10000000

銀行存款2000000

二、處置長期股權(quán)投資產(chǎn)生交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

雖然長期股權(quán)投資的形成是多渠道的，不同渠道形成長期股權(quán)投資交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理各不相同，但對處置長期股權(quán)投資時(shí)產(chǎn)生交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該基本相同，基本處理方法是將取得的轉(zhuǎn)讓價(jià)款與該長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。具體的賬務(wù)處理為：處置長期股權(quán)投資時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”；按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的處置，除上述規(guī)定外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。從以上的分析可以看出，處置長期股權(quán)投資產(chǎn)生的交易費(fèi)用應(yīng)直接沖減處置資產(chǎn)的收益，即減少“投資收益”的賬面額。

舉例說明：G公司原持有H公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資。2007年12月20日G公司決定出售10%，出售時(shí)G公司賬面上對H公司長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本1800萬元，損益調(diào)整480萬元，其他權(quán)益變動(dòng)300萬元。出售取得轉(zhuǎn)讓收入715萬元，另支付轉(zhuǎn)讓手續(xù)費(fèi)10萬元。

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款7050000

資本公積——其他資本公積750000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本4500000

——損益調(diào)整1200000

——其他權(quán)益變動(dòng)750000

投資收益1350000

本例中投資成本1800萬元，損益調(diào)整480萬元，其他權(quán)益變動(dòng)300萬元是H公司40%的股權(quán)，現(xiàn)G公司出售10%的股權(quán)，就是在以上數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上乘以1/4，該10%的股權(quán)的具體數(shù)據(jù)為：投資成本=1800×1/4=450萬元，損益調(diào)整=480×1/4=120萬元，其他權(quán)益變動(dòng)=300×1/4=75萬元。單純的轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為145萬元（715－450-120），因?yàn)橹Ц读私灰踪M(fèi)用10萬元，使最終的投資收益只有135萬元，而收入的轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)為705萬元。