對(duì)固定資產(chǎn)減值做新規(guī)定

2007年1月1日?qǐng)?zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)固定資產(chǎn)減值做出了的新規(guī)定，明確了固定資產(chǎn)減值的一般原則，進(jìn)一步體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

一、新準(zhǔn)則的主要變化

1.重新定義了“預(yù)計(jì)凈殘值”，引入預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值概念。原準(zhǔn)則中的預(yù)計(jì)凈殘值是終值，新準(zhǔn)則預(yù)計(jì)凈殘值是現(xiàn)值。另外規(guī)定了棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，即固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)處置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)取消了原規(guī)定的后續(xù)支出的確認(rèn)原則。

2.明確了進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試的前提。準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可回收金額。

3.更具有操作性。準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量，提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)物操作。

二、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)可回收金額，是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)減值損失，記入當(dāng)期損益，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

1.固定資產(chǎn)減值的跡象判斷。(1)資產(chǎn)如是當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。(2)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。(3)市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可回收金額大幅度降低。(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。(6)企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額。(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

2.固定資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)期可收回金額，并將可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，已確定資產(chǎn)減值是否存在。

可收回金額，是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。可回收金額低于賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)減值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果發(fā)現(xiàn)存在固定資產(chǎn)減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

可收回金額實(shí)際上反映了企業(yè)在處置資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)兩者之間作出的決策。在資產(chǎn)減值存在時(shí)，企業(yè)要么將資產(chǎn)變賣，要么繼續(xù)使用該資產(chǎn)。如果處置資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益較高，企業(yè)就會(huì)處置該資產(chǎn)；如果繼續(xù)使用該資產(chǎn)所帶來(lái)的利益較高，企業(yè)就會(huì)繼續(xù)使用該資產(chǎn)。處置該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，而繼續(xù)使用該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者為資產(chǎn)的可回收金額。

例如：2006年末，某企業(yè)對(duì)一輛汽車進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該汽車可能因市場(chǎng)環(huán)境變化發(fā)生減值，汽車的公允價(jià)值為100000元，處置費(fèi)10000元，尚可使用三年，預(yù)計(jì)其未來(lái)兩年內(nèi)每年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：48000元、40000元，第三年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為45000元，折現(xiàn)率為10%。則可回收金額計(jì)算如下：

汽車的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=100000-10000=90000（元）

汽車預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=48000/（1+10%）+40000/（1+10%）+45000/（1+10%）=43600+33100+33800=110500（元）

根據(jù)孰高原則，汽車的可回收金額為110500元。

3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算。企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶進(jìn)行核算。發(fā)生減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸計(jì)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”應(yīng)作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目反映，并在資產(chǎn)負(fù)債表的附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中列示；而“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”則反映在利潤(rùn)表中，直接抵減當(dāng)期利潤(rùn)。

例如：某企業(yè)2005年年末，清查固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)設(shè)備原賬面凈值為480000元，但由于技術(shù)進(jìn)步等原因造成設(shè)備貶值，預(yù)計(jì)可收回金額為360000元，2006年該固定資產(chǎn)實(shí)價(jià)下跌，預(yù)計(jì)可收回金額320000元。計(jì)提減值準(zhǔn)備，編制會(huì)計(jì)分錄。

2005年末該企業(yè)應(yīng)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000元（480000元-360000元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000

2006年末由于可收回金額低于2005年，應(yīng)補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000元（360000元-320000元））

會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40000

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。

三、計(jì)提資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

資產(chǎn)減值的計(jì)提直接影響企業(yè)利潤(rùn)的增減。這是由于：現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值的具體情況界定不清楚，在具體計(jì)提時(shí)沒(méi)有明確的計(jì)算程序，主觀隨意性較大，所以留給企業(yè)很大的選擇空間，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都可由企業(yè)自行根據(jù)情況確定，這在客觀上也為企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備玩弄利潤(rùn)提供了方便。企業(yè)既可以“少提”來(lái)掩蓋風(fēng)險(xiǎn)，虛增利潤(rùn)，也可以“多提”減少利潤(rùn)，為來(lái)年增加利潤(rùn)做準(zhǔn)備，計(jì)提和轉(zhuǎn)回成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的合法行為。

因而，有些企業(yè)人為地多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的目的。這種行為嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。為此，新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)要正確計(jì)提資產(chǎn)減值損失，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，反映資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，避免出現(xiàn)虛列資產(chǎn)，少提減值而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提充分反映了謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的運(yùn)用，同時(shí)保證了企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、可比性。