可供出售金融資產(chǎn)減值的確認

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對可供出售金融資產(chǎn)賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認減值損失，計提減值準(zhǔn)備�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益。

一、可供出售金融資產(chǎn)減值的確認與賬務(wù)處理

(一)可供出售債務(wù)工具投資減值的確認與計量

企業(yè)根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售債務(wù)工具是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點：(1)客觀證據(jù)相關(guān)的事項(也稱“損失事項”)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。(2)企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進行判斷。(3)債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)�金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。

對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。

[例1]20×5年1月1日，紅星公司按面值從債券二級市場購人海通公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3％，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。20×6年，海通公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年1月1日，該債券的公允價值下降為每張80元。紅星公司預(yù)計，如海通不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。20×7年，海通公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。假定紅星公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3％，且不考慮其他因素，則紅星公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

(1)20×5年1月1日購入債券

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000

貸：銀行存款1000000

(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益30000

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000

債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。

(3)20×6年12月31曰確認利息收入及減值損失

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益30000

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000

借：資產(chǎn)減值損失200000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動200000

由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，紅星公司應(yīng)確認減值損失。

(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)

應(yīng)確認的利息收入＝(期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000)×3％=24000(元)

借：應(yīng)收利息30000

貸：投資收益24000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6000

借：銀行存款30000

貸：應(yīng)收利息30000

減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000＝794000元。

20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000元

應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000(元)

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動156000

貸：資產(chǎn)減值損失156000

(二)可供出售權(quán)益工具投資減值的確認與計量

企業(yè)在根據(jù)客觀證據(jù)判斷可供出售權(quán)益工具投資是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點：(1)可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重(通常指下降幅度超過20％)或非暫時性簡陋常指公允價值持續(xù)低于其成本超過6個月)下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。(2)權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴重程度或持續(xù)時間來進行減值判斷時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(如被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

[例2]20×5年1月1日，大華公司從股票二級市場以每股15元的價格購入紅光公司發(fā)行的股票2000000股，占紅光公司有表決權(quán)股份的5％，對紅光公司無重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年5月10El，大華公司收到紅光公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。大華公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。20×6年，紅光公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，紅光公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。20×7年，紅光公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則大華公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

(1)20×5年1月1日購入股票

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本30000000

貸：銀行存款30000000

(2)20×5年5月確認現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利400000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本400000

注：收到投資前的股利，沖減成本。此時，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額2960萬元(3000-40)。

借：銀行存款400000

貸：應(yīng)收股利400000

(3)20×5年12月31日確認股票公允價值變動

借：資本公積——其他資本公積3600000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動3600000

(4)20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失

借：資產(chǎn)減值損失(2000000×6-29600000)17600000

貸：資本公積——其他資本公積3600000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動14000000

(5)20×7年12月31日確認股票價格上漲

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動8000000

貸：資本公積——其他資本公積8000000

二、金融資產(chǎn)減值核算思考

(一)初始確認時的分類和后續(xù)減值應(yīng)正確披露

企業(yè)管理層在取得金融資產(chǎn)時應(yīng)正確地進行分類，不得隨意變更，對劃分為可供出售金融資產(chǎn)的分類情況，應(yīng)當(dāng)以正式的書面文件記錄，并在會計報表附注中加以說明；企業(yè)也應(yīng)當(dāng)在附注中披露與可供出售金融資產(chǎn)減值有關(guān)的信息。

(二)資產(chǎn)減值和公允價值下跌賬務(wù)處理應(yīng)有所區(qū)分

可供出售金融資產(chǎn)減值是公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌導(dǎo)致的持續(xù)下跌，公允價值下跌只是正常的價格波動而導(dǎo)致的股票或債券價格的暫時下跌，確認減值損失時借記當(dāng)期損益(即資產(chǎn)減值損失)，公允價值下跌時借記資本公積，但是貸方都用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。筆者認為可以用“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目反映可供出售金融資產(chǎn)減值，從而區(qū)別資產(chǎn)減值和公允價值下跌，也與其他資產(chǎn)減值處理保持一致。

(三)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理應(yīng)一致

《準(zhǔn)則》規(guī)定“對已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回”。筆者認為這樣處理犧牲了會計信息的可比性，因為同樣是減值轉(zhuǎn)回，債務(wù)工具的減值轉(zhuǎn)回計人當(dāng)期損益，權(quán)益工具的減值轉(zhuǎn)回卻要計入資本公積；同時這樣處理會導(dǎo)致公允價值變動與減值轉(zhuǎn)回會計處理相同，混淆了公允價值變動與減值轉(zhuǎn)回。既然可供出售權(quán)益工具在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，那就應(yīng)與可供出售債務(wù)工具一樣處理計人當(dāng)期損益。當(dāng)然轉(zhuǎn)回僅限于原計提的減值損失，超過部分作為公允價值變動，計人資本公積。