金融資產(chǎn)不同于金融工具

一、金融資產(chǎn)定義的理解

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理中，金融資產(chǎn)被認(rèn)為就是貨幣資產(chǎn)。財(cái)政部頒布實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，金融資產(chǎn)又成為了會(huì)計(jì)核算的一個(gè)新獨(dú)立名詞。但《》(以下簡(jiǎn)稱金融工具準(zhǔn)則)有關(guān)章條中給出的解釋卻并不一致。第四章第24條的規(guī)定，“企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。第八章第56條規(guī)定，“金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：(一)現(xiàn)金；(二)持有的其他單位的權(quán)益工具；(三)從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；(四)在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；(五)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；(六)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。”按照上述定義，實(shí)踐中存在一些疑問：企業(yè)成為金融工具合同的哪一方時(shí)才能確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)；如果現(xiàn)金也認(rèn)定為企業(yè)的一項(xiàng)金融資產(chǎn)，體現(xiàn)現(xiàn)金的金融工具合同是什么合同；金融資產(chǎn)和現(xiàn)金是什么關(guān)系。因此有必要對(duì)金融資產(chǎn)作出正確理解。

筆者認(rèn)為，金融資產(chǎn)的定義應(yīng)理解為：企業(yè)擁有的以金融工具表示結(jié)算的合同權(quán)利，亦即金融工具投資，包括了債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資兩種。其特征表現(xiàn)是：(1)貨幣性，指其可以用來作為貨幣或容易轉(zhuǎn)換為貨幣，行使交易媒介或支付功能；(2)流通性，指可以迅速變現(xiàn)，而同時(shí)不受價(jià)值上的損失；(3)有期性，指在行使最終支付前的時(shí)間長(zhǎng)度；(4)風(fēng)險(xiǎn)性，是用來購(gòu)買金融資產(chǎn)是本金是否有受損失的危險(xiǎn)；(5)收益性，用收益率來表示，指金融資產(chǎn)所取得的收益與本金的比率。其中貨幣性是金融資產(chǎn)的典型特征。

二、金融資產(chǎn)與其他概念的區(qū)別

第一，金融資產(chǎn)不同于金融工具。金融資產(chǎn)和金融工具是兩個(gè)概念，二者既有聯(lián)系又有區(qū)別。金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要構(gòu)成形式，需要通過金融工具來體現(xiàn)，并不等同于現(xiàn)金，包括有基本金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)。而金融工具實(shí)質(zhì)上是一種表明權(quán)利義務(wù)關(guān)系的將來以現(xiàn)金結(jié)算的書面憑證，從權(quán)責(zé)地位看，有債務(wù)工具和權(quán)益工具兩種，從發(fā)行時(shí)間看，有基本金融工具和衍生金融工具兩種。金融工具具有一分為二性，對(duì)權(quán)利享有人持有的金融工具才構(gòu)成金融資產(chǎn)，而對(duì)責(zé)任義務(wù)人持有的金融工具構(gòu)成的是金融負(fù)債。

第二，金融資產(chǎn)更不同于現(xiàn)金。根據(jù)金融資產(chǎn)的定義可知，金融工具準(zhǔn)則第五十六條中除第一款的現(xiàn)金外，其余五款都符合金融資產(chǎn)的定義。在此看來，金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和現(xiàn)金混為了一談，不進(jìn)行區(qū)分，模糊了二者的會(huì)計(jì)屬性，將二者劃上了等號(hào)。具體地說，金融資產(chǎn)和現(xiàn)金的區(qū)別是：(1)概念不同。現(xiàn)金又稱貨幣資產(chǎn)，即是企業(yè)擁用的以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的資產(chǎn)。而金融資產(chǎn)又稱對(duì)外投資，即是企業(yè)擁有的以金融工具表示結(jié)算的合同權(quán)利。(2)范圍不同。現(xiàn)金從狹義上講包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，從廣義上講，包括狹義現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。而按照金融工具準(zhǔn)則第二章金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類之第七條的規(guī)定，“金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。”(3)風(fēng)險(xiǎn)收益不同�，F(xiàn)金是確有資產(chǎn)，不存在金額變動(dòng)。風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零，但安全性強(qiáng)且收益較低。而金融資產(chǎn)是不定資產(chǎn)，存在本金和收益的變動(dòng)，有賺有虧，但風(fēng)險(xiǎn)高且收益高。(4)功能不同�，F(xiàn)金主要用于隨時(shí)滿足企業(yè)自身的支配和使用，是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)。而金融資產(chǎn)主要形成于企業(yè)進(jìn)行的對(duì)外投資活動(dòng)，是以將來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金增殖為目的的。

第三，金融資產(chǎn)也不同于衍生金融資產(chǎn)。從金融資產(chǎn)的定義和衍生工具的表述中看出，二者的關(guān)系具體表現(xiàn)是：(1)二者來源相同。即二者均基于金融工具而產(chǎn)生，金融資產(chǎn)由權(quán)利享有人持有基本金融工具形成，包括了衍生金融資產(chǎn)。而衍生金融資產(chǎn)由權(quán)利享有人持有衍生金融工具形成，也是金融資產(chǎn)的必要組成部分。(2)二者在核算上具有獨(dú)立性。如果金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)量均很多且需單獨(dú)考核管理時(shí)，二者要分別設(shè)置賬戶進(jìn)行賬務(wù)處理。在金融資產(chǎn)的核算上，主要有關(guān)賬戶是“交易性金融資產(chǎn)”賬戶、“持有至到期投資”賬戶、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶、“應(yīng)收票據(jù)”賬戶、“應(yīng)收賬款”賬戶、“預(yù)付賬款”賬戶、“其他應(yīng)收款”賬戶、“應(yīng)收利息”賬戶和“應(yīng)收股利”賬戶等。而在衍生金融資產(chǎn)的核算上，主要有關(guān)賬戶是“衍生工具”賬戶、“套期工具”賬戶和“被套期項(xiàng)目”賬戶。此時(shí)，金融資產(chǎn)不包括衍生金融資產(chǎn)，或者說，衍生金融資產(chǎn)是廣義的金融資產(chǎn)。(3)二者在核算上又有交織性。如果衍生金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)量很少且無需單獨(dú)考核管理時(shí)，可不單獨(dú)設(shè)置上述衍生金融資產(chǎn)賬戶而并入有關(guān)金融資產(chǎn)賬戶中，二者實(shí)行統(tǒng)一賬務(wù)處理。此時(shí)，衍生金融資產(chǎn)就是金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)包括衍生金融資產(chǎn)。

三、金融資產(chǎn)的具體確認(rèn)

第一，明確各項(xiàng)金融資產(chǎn)的內(nèi)在屬性。金融工具準(zhǔn)則第二章第九條中規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：(一)取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。(二)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。(三)屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外”。由此可概括為，交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的能夠隨時(shí)變現(xiàn)且采用公允價(jià)值模式計(jì)量的金融資產(chǎn)，亦即短期性金融資產(chǎn)，具體包括短期證券投資、短期可辨認(rèn)金融工具組合投資、短期非衍生金融資產(chǎn)和類市價(jià)性金融資產(chǎn)。

金融工具準(zhǔn)則第二章第11條中規(guī)定：“持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：(一)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；(二)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；(三)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有意圖進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理”。由此可概括為，持有至到期投資是指企業(yè)擁有的不能隨時(shí)變現(xiàn)且采用攤余成本模式計(jì)量的債權(quán)金融資產(chǎn)，亦即定期債權(quán)金融資產(chǎn)，具體包括短期債券投資、長(zhǎng)期債券投資和其他定期債權(quán)投資。

金融工具準(zhǔn)則第二章第17條中規(guī)定：“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有投價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：(一)準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。(二)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。(三)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。(四)因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”。由此可概括為，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指企業(yè)擁有的由營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生且采用攤余成本模式計(jì)量的債權(quán)金融資產(chǎn)，亦即營(yíng)業(yè)性債權(quán)金融資產(chǎn)，具體包括貸款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)收款等。

金融工具準(zhǔn)則第二章第18條中規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(一)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。(二)持有至到期投資。(三)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。由此可概括為，可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)擁有的變現(xiàn)性能不確定且被指定為先按攤余成本模式后按公允價(jià)值模式進(jìn)行雙重計(jì)量的可流通性金融資產(chǎn)，亦即不定類金融資產(chǎn)，具體包括不定類非衍生金融資產(chǎn)、不定類權(quán)益工具投資和不定類其他金融資產(chǎn)。

第二，注意各項(xiàng)金融資產(chǎn)的投資結(jié)構(gòu)。金融資產(chǎn)的投資結(jié)構(gòu)，是指各項(xiàng)金融資產(chǎn)在投資對(duì)象、投資方式、時(shí)間長(zhǎng)短、變現(xiàn)性能和計(jì)量模式的表現(xiàn)形式。