長期股權投資的會計處理

股權投資業(yè)務在企業(yè)運營中占有重要地位，其形成也是多渠道的，任何一項投資都會產(chǎn)生與之相關的交易費用，這些交易費用是計入投資成本還是計入當期損益或其他，對于企業(yè)資產(chǎn)的確定以及利潤的形成都會造成較大影響。然而關于交易費用的核算，新準則只在第22號——金融工具確認和計量中提及，既然包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資等在內(nèi)的金融資產(chǎn)業(yè)務會產(chǎn)生交易費用，那么長期股權投資業(yè)務同樣也應有相關的交易費用，但新準則第2號——長期股權投資中幾乎未涉及長期股權投資交易費用的處理。筆者對此做一些探討。

一、不同渠道形成的長期股權投資交易費用的會計處理

（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資

1.同一控制下的企業(yè)合并

新準則規(guī)定，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。這些規(guī)定中并沒有明確提到交易費用，但交易費用的處理是隱含其中的。

舉例說明：2007年6月30日，A公司向同一集團內(nèi)B公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值1元，市價13.02元）,取得B公司100%的股權，并于當日對其實施控制；同時A公司發(fā)生交易手續(xù)費150萬元，合并日B公司的賬面所有者權益總額6606萬元，合并前兩公司采用的會計政策相同，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。

會計處理：

借：長期股權投資66060000

貸：股本15000000

資本公積——股本溢價49560000

銀行存款1500000

說明在此種情況下，投資方在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資，交易費用并沒有計入投資成本，而是沖減“資本公積——股本溢價”，如果資本公積不足沖減，再調(diào)整“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

新準則規(guī)定，購買方在購買日應當確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關費用之和。這意味著這種情況下發(fā)生的相關交易費用應計入長期股權投資的投資成本，與同一控制下企業(yè)合并的處理是不同的。

舉例說明：2007年4月30日C公司為取得D公司75%的股權，支付的資產(chǎn)包括銀行存款1200萬元和一項專利技術，原價1500萬元，至合并日已累計攤銷400萬元，支付資產(chǎn)的公允價值為2600萬元，取得該股權后C公司能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。合并中C公司支付相關費用100萬元。假定合并前C公司與D公司不存在關聯(lián)方關系。

會計處理：

借：長期股權投資27000000

累計攤銷6000000

貸：無形資產(chǎn)——專利技術15000000

銀行存款13000000

營業(yè)外收入5000000

此例中長期股權投資的成本2700萬元由C公司付出資產(chǎn)的公允價值2600萬元和支付的相關費用100萬元組成，而銀行存款1300萬元包括付出資產(chǎn)的1200萬元存款和支付的相關費用100萬元，借貸方的差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

（二）企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資

1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資

新準則規(guī)定，以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。這種情況比較簡單，將交易費用直接計入投資成本，借記長期股權投資，貸記銀行存款。

舉例說明：E公司2008年2月10日自公開市場中買入F公司20%的股份，實際支付價款8600萬元，其中含有已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬元，另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關費用200萬元。

會計處理：

借：長期股權投資82000000

應收股利6000000

貸：銀行存款88000000

此例中長期股權投資的成本由8000萬元購買款和200萬元相關費用構成，特別需注意的是，實際支付價款8600萬元中的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬元不是交易費用，也不能計入投資成本，應作為未來可收回的應收股利處理。

2.以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資

新準則規(guī)定，以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權益性證券發(fā)生的相關費用不構成長期股權投資成本，應自溢價發(fā)行收入即“資本公積——股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤，這種情況與同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資比較類似。

3.投資者投入的長期股權投資

新準則規(guī)定，投資者投入的長期股權投資應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，這意味著交易手續(xù)費等不計入長期股權投資成本。

舉例說明：E公司設立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的對F公司的長期股權投資作為出資投入E公司。按約定，該項長期股權投資作價6000萬元，交易中E公司發(fā)生相關費用200萬元。E公司注冊資本為24000萬元，甲公司出資占E公司注冊資本的20%。

會計處理：

借：長期股權投資60000000

貸：實收資本48000000

資本公積——資本溢價10000000

銀行存款2000000

二、處置長期股權投資產(chǎn)生交易費用的會計處理

雖然長期股權投資的形成是多渠道的，不同渠道形成長期股權投資交易費用的會計處理各不相同，但對處置長期股權投資時產(chǎn)生交易費用的會計處理應該基本相同，基本處理方法是將取得的轉(zhuǎn)讓價款與該長期股權投資賬面價值之間的差額，計入投資損益；采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。具體的賬務處理為：處置長期股權投資時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權投資”；按尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉(zhuǎn)減值準備。采用權益法核算長期股權投資的處置，除上述規(guī)定外，還應結轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。從以上的分析可以看出，處置長期股權投資產(chǎn)生的交易費用應直接沖減處置資產(chǎn)的收益，即減少“投資收益”的賬面額。

舉例說明：G公司原持有H公司40%的股權，采用權益法核算該長期股權投資。2007年12月20日G公司決定出售10%，出售時G公司賬面上對H公司長期股權投資的構成為：投資成本1800萬元，損益調(diào)整480萬元，其他權益變動300萬元。出售取得轉(zhuǎn)讓收入715萬元，另支付轉(zhuǎn)讓手續(xù)費10萬元。

會計處理：

借：銀行存款7050000

資本公積——其他資本公積750000

貸：長期股權投資——投資成本4500000

——損益調(diào)整1200000

——其他權益變動750000

投資收益1350000

本例中投資成本1800萬元，損益調(diào)整480萬元，其他權益變動300萬元是H公司40%的股權，現(xiàn)G公司出售10%的股權，就是在以上數(shù)據(jù)的基礎上乘以1/4，該10%的股權的具體數(shù)據(jù)為：投資成本=1800×1/4=450萬元，損益調(diào)整=480×1/4=120萬元，其他權益變動=300×1/4=75萬元。單純的轉(zhuǎn)讓收益應為145萬元（715－450-120），因為支付了交易費用10萬元，使最終的投資收益只有135萬元，而收入的轉(zhuǎn)讓款項為705萬元。