暫時性差異與時間性差異區(qū)別

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系的頒布和實施，是我國會計改革路上一個新的里程碑，其中所得稅會計準(zhǔn)則格外引人注意�！丁分苯咏梃b《》的思想，引入計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等重要概念，要求企業(yè)采取以資產(chǎn)負(fù)債表觀作為理論基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅的會計處理方法，摒棄以前以利潤表觀作為理論基礎(chǔ)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。雖然納稅影響會計法中的債務(wù)法相對于應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法中的遞延法在理論上更具有說服力，但是由于其仍然通過收入和費(fèi)用要素考察所得稅問題，因而可將其稱為利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時性差額產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，并將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，而利潤表債務(wù)法將時間性差額對未來所得稅的影響確認(rèn)為遞延稅款。我國允許會計與稅法相分離，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間必然存在著差異，并且這種差異隨著我國改革的不斷深入而越來越大。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理論上的成熟性使得其在實踐上更具有優(yōu)越性。

一、暫時性差異與時間性差異的聯(lián)系與區(qū)別

(一)暫時性差異與時間性差異的聯(lián)系

會計收益可以通過收入與費(fèi)用的配比來計量，也可以通過凈資產(chǎn)的視角來計量。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計期間內(nèi)實際發(fā)生的交易確認(rèn)、計量各種收入和費(fèi)用，并根據(jù)會計等式“收入-費(fèi)用=利潤”來計算。從資本保全的角度看，為保證股東投入資本的完整無缺，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本補(bǔ)償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕；企業(yè)收益的計量，應(yīng)以不侵蝕原投入資本為前提，只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經(jīng)彌補(bǔ)之后，才能確認(rèn)收益，即“本期凈收益=期末凈資產(chǎn)+本期派發(fā)給業(yè)主的款項-期初凈資產(chǎn)-本期業(yè)主新投資”，式中“期初凈資產(chǎn)”即期初業(yè)主權(quán)益，它是要求保全的對象。在一般情況下，如果稅法與會計確認(rèn)某項收入或費(fèi)用的時間不同，則必然產(chǎn)生一項時間性差異，同時也會使一項(或幾項)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項暫時性差異。由于暫時性差異和時間性差異都具有暫時性，因此它們會隨著時間的推移在以后期間轉(zhuǎn)回。當(dāng)全部轉(zhuǎn)回時，暫時性差異和時間性差異便會消失，不會持續(xù)存在，而如果時間性差異在某些情形下不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回，那么與其對應(yīng)的暫時性差異也不能轉(zhuǎn)回或不能全部轉(zhuǎn)回。

(二)暫時性差異與時間性差異的區(qū)別

1.兩者的概念范疇不同

時間性差異是指稅法與會計在確認(rèn)收入和費(fèi)用的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，這種分析方法只能分辨出時間性差異，而對于其他暫時性差異則會將其誤認(rèn)為永久性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，這種分析方法可以分辨出包括時間性差異和其他暫時性差異在內(nèi)的所有暫時性差異。利潤表債務(wù)法基于收入與費(fèi)用在會計上和稅法上確認(rèn)時間不同所作的分析，即時間性差異的分析；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則基于資產(chǎn)、負(fù)債兩大要素其賬面價值與計稅基礎(chǔ)在時點上不同所作的分析，即暫時性差異的分析。因此，從概念的范疇來講，暫時性差異要比時間性差異寬泛，因為時間性差異一定是暫時性差異，而暫時性差異不一定是時間性差異。

2.兩者的關(guān)注對象不同

時間性差異是從利潤表項目收入或費(fèi)用角度分析會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異，反映的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異。暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表項目資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上存在的此類差異。從會計的視角看，收入和費(fèi)用兩大要素是動態(tài)的要素，是“虛要素”，而資產(chǎn)和負(fù)債兩大要素是靜態(tài)的要素，是“實要素”。利潤表債務(wù)法是用“運(yùn)動”的立場考察所得稅問題，因為收入和費(fèi)用是“流量”指標(biāo)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是用“靜止”的立場考察所得稅問題，因為資產(chǎn)和負(fù)債是“存量”指標(biāo)。運(yùn)動是絕對的，靜止是相對的，但是絕對運(yùn)動的收入和費(fèi)用的兩大要素最終將通過利潤要素向資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。在這個轉(zhuǎn)化過程中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的“量”相對于期初來講也會出現(xiàn)增減變動。

3.兩者的理論基礎(chǔ)不同

時間性差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費(fèi)用的影響，但不能直接反映其對未來的影響，利潤表債務(wù)法的眼光放在“過去和現(xiàn)在”，因此其理論基礎(chǔ)是典型的“利潤表觀”。暫時性差異則強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，可以直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能夠直接反映其對未來的影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的眼光放在“現(xiàn)在和將來”，因此其理論基礎(chǔ)是典型的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法的必然性

隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，利潤表債務(wù)法由于其自身存在的缺陷已無法滿足會計信息更高層次的要求，因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法是時代發(fā)展的必然。

(一)暫時性差異的概念范疇比時間性差異完整

利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的區(qū)別關(guān)鍵在于對稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的不同理論認(rèn)識。1994年財政部下發(fā)的《》將稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異分為永久性差異和暫時性差異兩類，該差異是從收入與費(fèi)用角度闡述的。為了與國際會計慣例接軌，《》摒棄了“時間性差異”的概念引入了暫時性差異。從暫時性差異和時間性差異的范圍來看，所有的時間性差異都是暫時性差異，暫時性差異不僅包含了所有的時間性差異，而且還包括了所有的不屬于時間性差異的其他暫時性差異，這一類差異雖然數(shù)量不多，但因其涉及金額可能較大，不容忽視。該準(zhǔn)則注重對暫時性差異的處理與披露，能充分、完整地反映企業(yè)所得稅的核算與繳納過程，能提供更為全面的所得稅會計信息。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠提高會計信息質(zhì)量的相關(guān)性

資產(chǎn)負(fù)債表觀作為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論根基使得暫時性差異對企業(yè)所得稅的影響在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。暫時性差異是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，其對納稅的影響所反映的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”作為企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值的重要構(gòu)成，從而充分揭示了資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因暫時性差異導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。

(三)所得稅費(fèi)用的核算更為準(zhǔn)確

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債各項目的賬面價值為基礎(chǔ)，逐一比較資產(chǎn)和負(fù)債各項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所產(chǎn)生的暫時性差異，并將該差異對所得稅的影響確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。這一核算方法不僅克服了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求與配比原則在確認(rèn)收入和費(fèi)用時適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷，而且改變了《》中將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”合稱為“遞延稅款”的模糊狀態(tài)，從而提高了所得稅費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性和一致性。

三、利潤表債務(wù)法向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的嬗變對企業(yè)的影響

(一)對企業(yè)財務(wù)報表構(gòu)成項目產(chǎn)生的影響

以往，企業(yè)在執(zhí)行《》時，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”；即使采用納稅影響會計法，也僅將時間性差異導(dǎo)致對納稅的影響統(tǒng)一確認(rèn)為“遞延稅款”�！丁芬�求企業(yè)將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，同時企業(yè)應(yīng)基于謹(jǐn)慎性的要求對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。因此，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對企業(yè)財務(wù)報表的構(gòu)成項目產(chǎn)生了重要影響。

(二)減少了企業(yè)稅后利潤的波動

實施所得稅準(zhǔn)則可以使利潤表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期的會計利潤更能體現(xiàn)配比的要求，從而減少由于稅法與會計準(zhǔn)則規(guī)定的口徑不一致所產(chǎn)生的稅后利潤波動。《》中規(guī)定的應(yīng)付稅款法不確認(rèn)應(yīng)稅利潤和會計利潤的時間性差異，將其等同于永久性差異，并將其對納稅的影響直接計入利潤表；納稅影響會計法中利潤表債務(wù)法也僅以利潤表中的收入和費(fèi)用為基礎(chǔ)，確認(rèn)由于會計與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的時間性差異對所得稅的影響，而漠視既不屬于永久性差異也不屬于時間性差異的暫時性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債為計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)由于會計處理規(guī)定與稅法規(guī)定存在的暫時性差異的所得稅影響，從而減少了會計和稅法二者口徑不一致引起的企業(yè)稅后利潤的波動。

(三)限制了所得稅會計方法的選擇，遏制了企業(yè)利潤操縱空間

《》雖然推薦采用利潤表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會計核算，但是多數(shù)企業(yè)為簡便起見采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅核算以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定當(dāng)期的所得稅費(fèi)用�！丁芬�(guī)定摒棄企業(yè)采用的應(yīng)付稅款法、利潤表債務(wù)法等方法而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會計處理確認(rèn)由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)稅率發(fā)生變化時還要對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進(jìn)行調(diào)整。因此，實施《》可以使利潤表中列示的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會計利潤相配比，從一定程度上遏制企業(yè)利潤操縱空間。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用展望

會計的重心完成了從資產(chǎn)負(fù)債表觀到利潤表觀，再到資產(chǎn)負(fù)債觀的嬗變。由于我國所得稅會計的基礎(chǔ)薄弱，擺在我國廣大企業(yè)面前的最大難題之一就是如何真正、準(zhǔn)確地理解和操作資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，提供真實相關(guān)的所得稅會計信息。筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下三個方面的措施：

(一)強(qiáng)化所得稅會計觀念，加強(qiáng)管理制度建設(shè)

評價指標(biāo)是一種實務(wù)導(dǎo)向。利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)化要求原有利潤評價指標(biāo)要向企業(yè)資本經(jīng)營能力等指標(biāo)的轉(zhuǎn)變，這需要國家和企業(yè)乃至整個社會都要迅捷地轉(zhuǎn)變觀念，政府的業(yè)績評價體系以及企業(yè)內(nèi)控流程和管理制度的建設(shè)都應(yīng)適應(yīng)這種變化，從而保證所得稅等財務(wù)信息的正確反映和計量。

(二)加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)，提高軟件應(yīng)用效率

企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的頒布使我國會計向國際會計慣例接軌的同時，也給我們帶來新的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)不僅體現(xiàn)在對準(zhǔn)則思想的理解上，還體現(xiàn)在實務(wù)操作的難度和工作量的加大上。這就要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)信息系統(tǒng)及其相配套的其他管理信息系統(tǒng)的建設(shè)，并利用ERP等相關(guān)軟件簡化財務(wù)人員繁重的工作。

(三)加強(qiáng)財務(wù)人員的培訓(xùn)，提高會計信息質(zhì)量

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)會計人員的會計理念和實務(wù)操作都要從根本上重新認(rèn)識，這就要求會計人員必須擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。因此，企業(yè)必須加強(qiáng)對專業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)，使其深入學(xué)習(xí)和把握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精髓，提高會計人員對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力，提高會計信息的質(zhì)量。