全面收益與傳統(tǒng)收益的比較

一、收益理論的歷史演進(jìn)

早期的收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般是通過重置成本會(huì)計(jì)或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益的量度。誠如GeorgeO.May所指出的那樣，“重溫一下會(huì)計(jì)、法律和經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)就會(huì)發(fā)現(xiàn)……這些領(lǐng)域的英國和美國學(xué)術(shù)權(quán)威們都同意收益就是‘資產(chǎn)凈值增加’的概念”。

這種狀況持續(xù)了一段時(shí)期以后，隨著“持續(xù)經(jīng)營”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益確定的重要性日益成為人們的共識。相應(yīng)地，這時(shí)的會(huì)計(jì)政策開始轉(zhuǎn)為關(guān)注收益的定義、確認(rèn)和計(jì)量。也就是從這時(shí)開始，人們逐漸認(rèn)可了“收益就是指產(chǎn)出價(jià)值大于投入價(jià)值的差額”這種觀點(diǎn)。套用這一定義，企業(yè)的收益就是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。

長期以來，這種傳統(tǒng)的收益觀一直在理論界和實(shí)務(wù)界占據(jù)著重要地位。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，特別是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，這種傳統(tǒng)的收益觀正遭到越來越多的批判--過于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對知識經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，歷史成本模式無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，等等。與此同時(shí)，一種新的全面收益觀正悄然興起。

二、全面收益的理論基礎(chǔ)及基本涵義

客觀地說，收益這一概念最初是由經(jīng)濟(jì)學(xué)家們提出來的。

1776年，亞當(dāng)·斯密在其名著《國富論》中首先將收益定義為“財(cái)富的增加”、“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”。

1890年，艾爾弗雷德·馬歇爾在其著作《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中首先將“財(cái)富的增加”這一收益觀念引入企業(yè)，并進(jìn)而提出了區(qū)分“實(shí)體資本”和“增值收益”這一重要的經(jīng)濟(jì)學(xué)思想。

20世紀(jì)初，歐文·費(fèi)雪進(jìn)一步發(fā)展了收益理論。他在《資本與收益的性質(zhì)》一書中提出：收益是補(bǔ)償資本之后的一種增量。

1946年，J.R.�？怂乖凇秲r(jià)值與資本》一書中給收益下了一個(gè)至今在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中仍占有重要地位的定義。他認(rèn)為收益是指在保持期末和期初同樣富有的情況下，可能消費(fèi)的最大金額。

以上述這些收益理論為基礎(chǔ)，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年12月首先提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。

三、全面收益與傳統(tǒng)收益的比較分析

以上本文對全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義分別進(jìn)行了闡述。概括成一句話，全面收益就是指“物質(zhì)財(cái)富的增加”，而傳統(tǒng)收益則是指“投入與產(chǎn)出配比后的結(jié)果”。前者著眼于物質(zhì)財(cái)富的絕對增加，而后者則著眼于產(chǎn)出價(jià)值對投入價(jià)值的相對增加。由此可見，兩者之間的差別是不言而喻的。

1.兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同。盡管從全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義來看，它們都是在資本得到保全和回收之后才確定收益。但是，兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念卻大相徑庭。

全面收益這一概念體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益這一概念則體現(xiàn)了財(cái)務(wù)資本保全觀。

2．兩者所遵循的收入確認(rèn)模式不同。全面收益的確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。按照這種模式所確認(rèn)的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測的變動(dòng)而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。按照這種模式所確認(rèn)的收益，都以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)；而對于那些因價(jià)格或預(yù)測的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，只要沒有發(fā)生實(shí)際的交易，就不予以確認(rèn)和計(jì)量。再進(jìn)一步講，盡管傳統(tǒng)收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗(yàn)證性，也更符合穩(wěn)健性原則，

3．兩者所依據(jù)的成本計(jì)量屬性不同。與所體現(xiàn)的資本保全觀念相聯(lián)系，計(jì)量全面收益和傳統(tǒng)收益時(shí)的成本屬性也是大不相同的。前者依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本，而后者依據(jù)的則是歷史成本。

計(jì)量傳統(tǒng)收益時(shí)依據(jù)的是歷史成本，這有利于客觀反映企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：一是在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償，從而會(huì)造成虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，并進(jìn)而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行；二是歷史成本原則的實(shí)行又與收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的做法存在著邏輯上的矛盾。計(jì)量全面收益時(shí)的情況則正好相反。它依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本。雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償、收入成本的計(jì)量屬性不一致等問題，但現(xiàn)時(shí)成本的采用又使得企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況得不到客觀的反映。

4．兩者所適用的收益計(jì)算方法不同。關(guān)于收益的計(jì)算方法，一般認(rèn)為有兩種，即“收入-費(fèi)用”法和“資產(chǎn)-負(fù)債”法。

傳統(tǒng)收益的計(jì)算適用“收入-費(fèi)用”法。按照這種方法，收益被看作是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果。也就是說，將一定時(shí)期的收入減去同一期間的各類相關(guān)成本費(fèi)用后即可得出收益。“收入-費(fèi)用”法的使用使得資產(chǎn)負(fù)債表成了收益表的副產(chǎn)品。與之不同的是，全面收益的計(jì)算適用“資產(chǎn)-負(fù)債”法。在這種方法下：收益的確定處于從屬地位；收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量；收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)情況的報(bào)表；收益表成了資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。

必須指出的是，盡管全面收益觀是伴隨著對傳統(tǒng)收益觀的批判而產(chǎn)生的，但全面收益概念的提出并不是對傳統(tǒng)收益概念的全盤否定。它只是對收益概念的擴(kuò)展，而且是在繼承傳統(tǒng)收益概念基礎(chǔ)上的擴(kuò)展。

四、全面收益理論——一種全新的收益觀

鑒于會(huì)計(jì)收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時(shí)，寧愿“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，突破了歷史成本原則，實(shí)現(xiàn)———配比原則和謹(jǐn)慎原則，試圖形成一種新的收益理論。&’(&年愛德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)收益的理論價(jià)值，即企業(yè)收益應(yīng)當(dāng)理解為一定時(shí)期內(nèi)該企業(yè)資本凈值的增值，但因它不能被客觀計(jì)量而無法用于實(shí)際計(jì)量中。同時(shí)，他們將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念。隨后，于1980年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。

這一定義對傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念進(jìn)行了重大修正，與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益相比，有又以下不同：

（1）全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛，不僅包括了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益———凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說不僅計(jì)量構(gòu)成其主要來源的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)導(dǎo)致的損益及其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且也計(jì)量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益，從而能夠全面反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。1997年6月，F(xiàn)ASB在第130號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》（FAS130）列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券上的利得和損失。

（2）采用資產(chǎn)———負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入———費(fèi)用觀來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)———負(fù)債觀下，收益的確定處于從屬地位，即收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，把企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)作為收益確定的前提。

（3）突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量上“三位一體”的限制（不以歷史成本作為僅有的計(jì)量屬性，即：與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債采用現(xiàn)價(jià)計(jì)量，與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值變動(dòng)既可采用歷史成本，也可采用現(xiàn)價(jià)法計(jì)量），解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中存在的一些難題，從而為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得（特別是與衍生金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路。1998年6月美國FASB又發(fā)布了FAS133《衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)》準(zhǔn)則，要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并應(yīng)在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來避險(xiǎn)的衍生工具上的公允價(jià)值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具上的利得或損失。

(4)全面收益的提出，增加“收益”這一會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性。收益使企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力，全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測“所有”未來現(xiàn)金流，增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性。

(5)全面確認(rèn)、計(jì)量收益，增強(qiáng)了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，保證資本市場健康發(fā)展。全面收益理論的形成，一方面代表著會(huì)計(jì)收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的融合，使人們在處理新問題時(shí)有了新的理論指導(dǎo)；另一方面促進(jìn)了人們對收益質(zhì)量問題的研究與深入，我們經(jīng)常談到的賬面收益在多大程度上反映了企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益(真實(shí)收益)，對外公告的會(huì)計(jì)收益與實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益差異有多大，會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅(qū)動(dòng)的影響等，可以預(yù)期：有關(guān)收益質(zhì)量問題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應(yīng)用。因而，我們認(rèn)為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標(biāo)志，它對我國經(jīng)濟(jì)具有更為重要的實(shí)踐意義。