會計(jì)準(zhǔn)則對公路收費(fèi)權(quán)的處理

一、引言
用益物權(quán)是物權(quán)的一種，用益物權(quán)人以對他人所有的物直接支配為前提獲得使用和收益的權(quán)利。我國《》具體規(guī)定了建設(shè)用地使用權(quán)等四種用益物權(quán)，但是用益物權(quán)的范圍是比較廣泛的，需要特別法進(jìn)行規(guī)范，比如《》中的公路收費(fèi)權(quán)。用益物權(quán)人具有使用物的無形的權(quán)利，但是這種權(quán)利又必須以實(shí)物為依托，然而實(shí)物又不為該權(quán)利人所有。因此，用益物權(quán)具有“有形資產(chǎn)無形化、無形資產(chǎn)有形化”的特點(diǎn)。
對于用益物權(quán)會計(jì)處理問題，國內(nèi)學(xué)者曾經(jīng)做過許多有益的探析，如劉文成(2003)、馬賢明和鄭朝輝(2004)、張維賓(2004)等，但是這些學(xué)者都只是根據(jù)當(dāng)時我國會計(jì)實(shí)務(wù)中對用益物權(quán)的會計(jì)處理提出理論上分析并提出建議。2006年新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布，隨著新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，用益物權(quán)的會計(jì)處理問題日益凸顯，2008年8月財政部發(fā)布《》(財會[2008]11號，以下簡稱《準(zhǔn)則解釋第2號》)，該解釋的第五項(xiàng)首次提出了對“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)”的會計(jì)處理，其中涉及公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理問題，用益物權(quán)的會計(jì)處理得到進(jìn)一步明確，但是仍然存在不足之處。
本文將以公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)為例，淺析我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對用益物權(quán)的會計(jì)處理原則和其中涉及的問題。
二、我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理
為了應(yīng)對世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，國家不斷加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，其中BOT方式是一種重要的方式。BOT是Build Operate Transfer(建設(shè)-營運(yùn)-轉(zhuǎn)讓)的英文縮寫。BOT方式主要是政府吸引非官方資本加入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一種投融資方式。這種方式的運(yùn)行特征是：政府與非官方資本簽訂項(xiàng)目特許經(jīng)營協(xié)議，將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè)和投產(chǎn)一定時期的經(jīng)營權(quán)交給非官方資本組建的投資機(jī)構(gòu)，由該投資機(jī)構(gòu)自行籌集資金進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和經(jīng)營，在特許經(jīng)營期內(nèi)收回投資成本并取得合理利潤，經(jīng)營期滿后將該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。BOT方式早在20世紀(jì)80年代進(jìn)入中國，利用BOT方式吸引外資的首例是深圳沙角B電廠。我國各級政府對BOT方式非常重視，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，建成了很多BOT項(xiàng)目，首例規(guī)范化BOT公路項(xiàng)目是于1995年竣工通車的京通高速公路，此外廣深高速公路等BOT試點(diǎn)工程也取得了預(yù)期效果。
對于企業(yè)的BOT業(yè)務(wù)如何恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)、收入和成本等的會計(jì)核算問題一直沒有統(tǒng)一的規(guī)范。這不利于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的評價、投資建設(shè)企業(yè)的發(fā)展以及政府對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的管理�！丁返陌l(fā)布對企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會計(jì)處理指出了依據(jù)，也為企業(yè)公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整和規(guī)范。
企業(yè)BOT業(yè)務(wù)的會計(jì)處理問題主要涉及通過BOT業(yè)務(wù)建成的項(xiàng)目的資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、項(xiàng)目建成營運(yùn)后的收入和成本的計(jì)量。以公路投資建設(shè)企業(yè)為例，實(shí)際上就是公路收費(fèi)權(quán)的確認(rèn)和初始計(jì)量以及公路收費(fèi)權(quán)的后續(xù)計(jì)量問題。
《》第59條規(guī)定國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織可因依法投資建成公路和受讓方式取得收費(fèi)公路的公路收費(fèi)權(quán)。以前我國會計(jì)實(shí)務(wù)中對于通過投資建成取得的公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，而通過受讓方式取得的公路收費(fèi)權(quán)則作為公司的無形資產(chǎn)核算。然而實(shí)際上在此之前深滬兩地上市的路橋類上市公司基本上將路橋收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算。
《》規(guī)定BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足三個條件，這三個條件就是圍繞“特許經(jīng)營權(quán)合同”進(jìn)行的，對合同授予方和合同投資方以及特許經(jīng)營權(quán)合同的約定提出的要求。其中，對企業(yè)BOT業(yè)務(wù)描述為：“合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)。”因此，可以認(rèn)為該項(xiàng)解釋規(guī)定是針對上述“項(xiàng)目公司”對建設(shè)項(xiàng)目的資產(chǎn)入賬、項(xiàng)目營運(yùn)收入和成本確定的會計(jì)問題的規(guī)定。
《》解釋中規(guī)定“BOT 業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”。既然基礎(chǔ)設(shè)施是由項(xiàng)目公司進(jìn)行投入建設(shè)的，為何不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)？根本原因在于項(xiàng)目公司不擁有該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，而只是通過BOT方式取得的用益物權(quán)。這類似于具有融資性質(zhì)的租賃，如果將其確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，則與《》不協(xié)調(diào)。
項(xiàng)目公司建設(shè)取得的該項(xiàng)資產(chǎn)不能作為固定資產(chǎn)，只能作為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)�！丁芬�(guī)定將該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《》的規(guī)定處理。”實(shí)際上是將資產(chǎn)確認(rèn)為一種“應(yīng)收款項(xiàng)”；而確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件是“合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。”比如對于公路經(jīng)營企業(yè)來講，這項(xiàng)無形資產(chǎn)就是其獲得的公路收費(fèi)權(quán)。
按照《》的規(guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)通過投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)，只能確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，這就從制度規(guī)范上否定了此前我國公路經(jīng)營企業(yè)將投資建造取得的公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的會計(jì)實(shí)務(wù)操作，也是對《》(財會字[1998]19號)中相關(guān)規(guī)范的重要調(diào)整。
那么，項(xiàng)目公司確定的該項(xiàng)金融資產(chǎn)或是無形資產(chǎn)應(yīng)該如何計(jì)量呢？若項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，在建造期間按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，若項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。另外，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《》的規(guī)定處理。項(xiàng)目建造完成后將資本化金額全部轉(zhuǎn)入“金融資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”。
對于確認(rèn)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《》提出了三條相關(guān)的規(guī)定：第一，基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入；第二，按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《》的規(guī)定處理；第三，按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。
綜上所述，對于公路收費(fèi)權(quán)這種用益物權(quán)，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，其中涉及建造和借款費(fèi)用的，按照相關(guān)準(zhǔn)則處理，后續(xù)計(jì)量則同時涉及收入準(zhǔn)則和或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。因此，對于用益物權(quán)的會計(jì)處理散見于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，而沒有獨(dú)立的具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。
本文將分析這些會計(jì)處理涉及的問題及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對用益物權(quán)相關(guān)處理的合理性。
三、相關(guān)問題的分析
公路收費(fèi)權(quán)具有初始投入大和后續(xù)支出大的特點(diǎn)，因此，本文將從公路收費(fèi)權(quán)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量兩個角度來分析相關(guān)問題。
(一)公路收費(fèi)權(quán)初始確認(rèn)和計(jì)量套用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的問題
雖然我國會計(jì)實(shí)務(wù)中曾經(jīng)將公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，但是畢竟公路實(shí)物資產(chǎn)并不屬于企業(yè)擁有，因此，如同土地使用權(quán)和融資租賃資產(chǎn)一樣，不能作為企業(yè)自身的固定資產(chǎn)核算。
但是公路收費(fèi)權(quán)作為無形資產(chǎn)核算也存在一些問題。正如周國光(2009)認(rèn)為將公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)還需解決一些問題，比如，在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)國有及國有控股的公路經(jīng)營企業(yè)由地方人民政府國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)或交通部門履行國有資產(chǎn)出資人職責(zé)，這些企業(yè)一般不需要參與競標(biāo)，建設(shè)的經(jīng)營性公路一般也沒有明確的經(jīng)營年限，所以不應(yīng)該把這類公路建設(shè)視為BOT業(yè)務(wù)；再如，《》中沒有明確哪些屬于公路收費(fèi)權(quán)所依托的實(shí)物資產(chǎn)，即收費(fèi)期限屆滿后應(yīng)該移交給合同授予方的實(shí)物資產(chǎn)，這部分應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而其他相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)如收費(fèi)設(shè)施應(yīng)該確認(rèn)為固定資產(chǎn)。因此企業(yè)在資產(chǎn)初始確認(rèn)中應(yīng)該很好地區(qū)別兩者。與以往的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則有了很大改進(jìn)，特別是在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方面，并且允許運(yùn)用《》，使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則比以往的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則更適合于公路收費(fèi)權(quán)的會計(jì)處理。但是畢竟公路收費(fèi)權(quán)是特殊的無形資產(chǎn)，因此在初始計(jì)量時應(yīng)該區(qū)分哪些屬于費(fèi)用化部分，哪些屬于資產(chǎn)化部分。
(二)公路收費(fèi)權(quán)后續(xù)計(jì)量問題
公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的可操作性的一個重要體現(xiàn)是在后續(xù)計(jì)量中，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對于后續(xù)計(jì)量提出了詳細(xì)的規(guī)范，特別是對于其支出的資本化和費(fèi)用化作了規(guī)定；而公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)后所發(fā)生的收費(fèi)公路養(yǎng)護(hù)支出以及經(jīng)常性支出等的會計(jì)處理不論從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》還是從其應(yīng)用指南來看，都沒有明確。因此，實(shí)務(wù)中采用固定資產(chǎn)核算反而更具有操作性，這就是很多企業(yè)把公路收費(fèi)權(quán)作為固定資產(chǎn)核算的原因之一。
對于公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)營成本計(jì)量，如果將公路收費(fèi)權(quán)作為無形資產(chǎn)核算應(yīng)該考慮其攤銷方式，根據(jù)《》第17條規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。這樣，在企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方面給予企業(yè)較大的盈余管理空間。
四、結(jié)語
我國實(shí)行生產(chǎn)資料公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，決定了很多自然資源和關(guān)鍵性資源屬于國家所有，但是這些資源往往直接由某些經(jīng)濟(jì)組織使用和收益，因此我國存在大量的用益物權(quán)，如土地使用權(quán)、公路收費(fèi)權(quán)、采礦權(quán)和捕撈權(quán)等。同時，用益物權(quán)具有特殊的性質(zhì)，有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的雙重性質(zhì)，而且我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則各具特色，在各方面的規(guī)定詳略有別，無論是使用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則還是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則都有缺陷。因此，本文認(rèn)為最好能夠出臺相對獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則或是準(zhǔn)則解釋，對我國用益物權(quán)的會計(jì)處理進(jìn)行更加系統(tǒng)、合理的規(guī)范。