會計“利得”與“損失”比較

我國2007年1月1日起施行的《》(以下簡稱“基本準則”)中首次引入了“利得”和“損失”的概念，與美國等西方國家不同，我國未將“利得”與“損失”作為會計要素，而是體現(xiàn)在“利潤”與“所有者權(quán)益”要素中。2008年1月1日施行的《》及實施細則沒有明確引入“利得”和“損失”的概念，其相關(guān)內(nèi)容分布于收入、扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等條款中。下面分析比較有關(guān)利得與損失的會計與稅務(wù)處理。
“利得”與“損失”的涵義
美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)發(fā)布的財務(wù)會計概念公告，將“利得”和“損失”作為財務(wù)報表要素，分別定義為：利得是一個主體由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于收入和業(yè)主投資所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(事件)導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的增加。損失是一個主體由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易以及在某一期間除了由于費用和分派業(yè)主款所引起的，影響該主體的所有其他交易和事項(事件)導(dǎo)致的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的減少。
我國基本準則也明確了“利得”與“損失”的概念，概念與美國相近，但并非會計要素。分別定義為：利得是指企業(yè)非日�；顒铀�形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入；損失是指企業(yè)非日�；顒铀�發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。并將利得與損失分為“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計入當期利潤的利得和損失”兩大類。前者是指不應(yīng)計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，呈報于資產(chǎn)負債表中；后者是指應(yīng)當計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，呈報于利潤表中。具體利得與損失存在于各具體會計準則中。
另外，“利得”和“損失”這兩個概念是對應(yīng)“收入”和“費用”提出的。根據(jù)基本規(guī)則對收入和費用分別定義，可以看出“利得”和“損失”反映的是非日�；顒拥�、所有者投入、分配利潤外的權(quán)益增減，“收入”和“費用”反映的是日常活動的、所有者投入、分配利潤外的權(quán)益增減。這四項內(nèi)容共同構(gòu)成企業(yè)的全面收益(Comprehensive Income)。
直接計入所有者權(quán)益的利得和損失
(一)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的會計處理
受傳統(tǒng)做法的影響，我國會計上“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”直接在“資本公積——其他資本公積”中列示。主要包括：(1)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日公允價值與賬面價值的差額；(2)可供出售金融資產(chǎn)除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外的公允價值變動；(3)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)時，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額；(4)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的份額；(5)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，權(quán)益成分的公允價值t(6)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的合并價差部分。上述(1)～(5)項資本公積屬于公允價值計量下的資產(chǎn)利得或損失，在相關(guān)資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓和債券轉(zhuǎn)換為股票時轉(zhuǎn)銷。如在出售可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資時將原計入的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，在出售投資性房地產(chǎn)時將原計入的資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，第(6)項資本公積是出于實質(zhì)重于形式的考慮，因同一控制下的企業(yè)合并不具有交易實質(zhì)，會計上不確認損益�？梢�，會計上直接計人資本公積的利得與損失主要是由于公允價值計量屬性的運用引起的與賬面價值的差異。
(二)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的稅務(wù)處理
上述(1)～(5)項計入資本公積的利得與損失，新所得稅法不予確認為收入或扣除。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。對第⑥項資本公積，屬于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，新所得稅法在“特別納稅調(diào)整”中進行規(guī)范，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法上不論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，按付出資產(chǎn)的公允價值予以確定，付出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值的差異都應(yīng)確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
直接計入當期利潤的利得和損失
(一)直接計入當期利潤的利得和損失的會計處理
會計上直接計入當期利潤的利得和損失主要包括項目：
1，資產(chǎn)減值損失。具體包括應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。
2，公允價值變動損益。具體包括：(1)交易性金融資產(chǎn)等以公允價值計量且變動計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；(2)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值與原賬面價值之間的差額；(3)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)時，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值的差額。
3，投資收益。具體包括：(1)對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)以及有重大影響企業(yè)(采用權(quán)益法核算)地投資性持有期間的投資收益；(2)金融資產(chǎn)在宣告發(fā)放股利和利息以及出售時的投資收益，成本法下長期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時的投資收益，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時的投資收益。第一類投資收益會計上是在年末資產(chǎn)負債表日確認投資收益。
4，營業(yè)外收入與營業(yè)外支出。包括處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助、盤盈、盤虧、接受捐贈與捐贈支出、非常損失、罰款等。
(二)直接計入當期利潤的利得和損失的稅務(wù)處理
針對會計上直接計入當期利潤的利得和損失，下面相應(yīng)分析其稅務(wù)處理。
1，稅法上對資產(chǎn)減值損失的規(guī)定：未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出。
2，公允價值變動損益稅法上一般也不予確認。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
3，對于投資收益，稅法出于可靠性的考慮，仍恪守了實現(xiàn)制原則，即只有在企業(yè)基本確定可以收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時，才計入當期的應(yīng)稅所得。金融資產(chǎn)在宣告發(fā)放股利和利息以及出售時的投資收益，成本法下長期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時的投資收益，長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時的投資收益。這些都是已實現(xiàn)的收益，稅法予以確認。而采用權(quán)益法核算時持有期間的投資收益，因為該收益實質(zhì)上是未實現(xiàn)的所得，稅法上不予確認。新所得稅法規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外。
4，會計上列入營業(yè)外收入與營業(yè)外支出中的利得與損失內(nèi)容繁多，稅法上有的要計入收入與扣除額，有的稅法上不予確認。稅法上不予扣除的有：稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不得扣除；稅法上可以部分扣除的有：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，其他捐贈支出不得扣除；企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
利得和損失會計與稅務(wù)處理的差異分析
稅法與會計服務(wù)的目的不同。會計側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)社會價值的實現(xiàn)，這決定了兩者必然存在差異。
1，會計將可靠性作為最主要的信息質(zhì)量要求，而稅法更加強調(diào)可靠性。稅法的可靠性體現(xiàn)在稅法對歷史成本和確定性原則的運用上。確定性原則要求經(jīng)濟業(yè)務(wù)導(dǎo)致的收入和支出是已經(jīng)確定發(fā)生，相關(guān)的納稅義務(wù)才會產(chǎn)生，如對未來可能發(fā)生的收入和費用稅法往往明確不予考慮；強調(diào)歷史成本原則的原因在于，歷史成本具有客觀性、可驗證性和易于取得的特點，它充分考慮到了納稅的權(quán)威性、客觀性和公正性；比如會計對采用公允價值計量模式的部分資產(chǎn)的持產(chǎn)利得要確認，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)要計入公允價值變動損益，可供出售金融資產(chǎn)的持產(chǎn)利得計入資本公積。而稅法不認可這種重估增(減)值，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。歷史成本計量模式下物價變動帶來的持產(chǎn)利得，稅法體現(xiàn)在最終的資產(chǎn)處置中。再如會計上要求對非貨幣性資產(chǎn)全面計提減值準備計人資產(chǎn)減值損失影響利潤，從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價值，但稅法除對核定的準備金支出予以承認外，其他概不承認，因為不符合確定性原則。稅法如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比，歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產(chǎn)等要素的實際價值，但是它的可靠性強，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)，因此，稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本，稅法只在少數(shù)情況下運用公允價值。而新會計準則體系中較大范圍地引入了公允價值，這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項。
2，會計將相關(guān)性作為主要的質(zhì)量要求之一，進而引入了公允價值計量屬性，因為公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。稅法也有相關(guān)性原則，而稅法中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的，強調(diào)的是稅前扣除的費用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系，即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)，兩者不是一回事。稅法也引入了公允價值計量屬性，但主要是資產(chǎn)交易過程如轉(zhuǎn)讓、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式，而不是資產(chǎn)持有。如新所得稅法規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。公允價值，是指市場價格確定的價值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。
3，權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進行會計處理，然而權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來了大量的會計估計，稅法對此持保留態(tài)度。稅法普遍遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的，但稅法往往對權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用施加了限制，必須結(jié)合收付實現(xiàn)制。其原因主要出于以下兩方面的考慮：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用要求一定的主觀判斷，出于保持稅法權(quán)威性的需要，對其運用施加限制，尤其是對成本、費用和計稅扣除項目予以規(guī)范時。如各種資產(chǎn)的減值準備只有在實際發(fā)生損失時才能抵扣應(yīng)納稅所得額。二是納稅人的納稅能力和支付能力，稅款支付與企業(yè)的其他費用支出有所不同，稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出，因此，在考慮納稅能力的同時，也應(yīng)考慮稅款的支付能力。
4，實質(zhì)重于形式是重要的會計信息質(zhì)量要求，但稅法卻一般不認可。會計對實質(zhì)重于形式的正確運用j關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)判斷是否可靠，而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計，稅法對該項原則的解釋更強調(diào)的是“實質(zhì)至上原則”，其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元，創(chuàng)該年我國上市公司虧損之最，其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98，7％。如果稅法承認會計的實質(zhì)重于形式原則，即承認其計提的巨額壞賬準備，則當年所得稅稅基將受到嚴重的侵蝕。會計可以根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提壞賬準備，但稅法一般是不予接受的。
5，謹慎性是重要的會計信息質(zhì)量要求，稅法一般也不認可。謹慎性有利于提高會計信息質(zhì)量，資產(chǎn)減值準備的計提就是謹慎性原則的具體運用。稅法否定謹慎性原則，其主要原因在于：(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱，當會計事項存在不確定性時，謹慎性原則要求少計收入、多計費用，如果稅法上認可謹慎性原則，必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款，這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險；(2)謹慎性確認的損失往往沒有交易憑證，不符合確定性原則。因為稅法對所得稅稅前扣除費用的基本原則是“據(jù)實扣除”，即任何費用(或損失)確屬真實發(fā)生。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備，是會計人員憑借職業(yè)判斷做出的估計，這很難取信于稅務(wù)部門，因其損失并不是“真實地發(fā)生”。會計估計的這種風(fēng)險，稅法之所以不允許扣除，是因為政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上，國家稅收不能承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險，稅法強調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時能得到即時處理。
6，由于稅法服務(wù)的目的側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)社會價值的實現(xiàn)，對于會計列入營業(yè)外支出的但不體現(xiàn)社會價值的支出，如罰款、罰金、稅收滯納金、被沒收的財物損失、非公益性捐贈等，稅法上不得扣除。