生物資產(chǎn)的特殊性

一、生物資產(chǎn)的特殊性
生物資產(chǎn)是“有生命的動(dòng)物和植物”，《》將其分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)指以防護(hù)、環(huán)保為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)最主要的特征是“活”，具有生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖、再生或蛻變的生物轉(zhuǎn)化功能，同時(shí)具有流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的雙重特征，可以相互轉(zhuǎn)化。以上特點(diǎn)決定了生物資產(chǎn)計(jì)量具有特殊性和復(fù)雜性。
二、新準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)比
（一）《》
1． 初始取得時(shí)。第六條規(guī)定“生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量”。
2． 后續(xù)支出。一般采用歷史成本法計(jì)量。如第八條（三）規(guī)定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。第九條（二）規(guī)定“自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。
第十五條規(guī)定“生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益”。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。
3． 資產(chǎn)負(fù)債表日。第二十一條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，可提取生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備”。
4． 收獲與處置。第二十三條規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時(shí)，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本”。第二十四條規(guī)定“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本”。第二十五條規(guī)定“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定”。
以上規(guī)定表明，生物資產(chǎn)的計(jì)量一般采用歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)以“成本與市價(jià)孰低”原則作出修正；另一方面，允許謹(jǐn)慎運(yùn)用“公允價(jià)值”，第二十二條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量”。
（二）《》（IAS 41）
IAS 41規(guī)定，除了公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況下，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量，并將每期公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
（三）對(duì)比分析
歷史成本操作簡(jiǎn)單，但不能充分反映生物資產(chǎn)的特性，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但受困于我國目前農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不健全，公允價(jià)值難以取得。因此我國對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量不能完全照搬IAS 41的規(guī)定，應(yīng)采用歷史成本和公允價(jià)值混合計(jì)量的模式，一方面可以反映生物資產(chǎn)的特性，另一方面兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。
三、生物資產(chǎn)采用歷史成本和公允價(jià)值混合計(jì)量模式的文獻(xiàn)回顧
經(jīng)查閱文獻(xiàn)，生物資產(chǎn)采用的混合計(jì)量模式主要有：（1）不同類型的生物資產(chǎn)采取不同的計(jì)量模式，根據(jù)生物資產(chǎn)各自的特性來考慮；（2）公允價(jià)值計(jì)量為主，歷史成本計(jì)量為輔；（3）在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上，輔之以公允價(jià)值信息，即會(huì)計(jì)核算主要采用歷史成本，在報(bào)表附注中披露公允價(jià)值信息。
吳國棟、楊帥（2006）較側(cè)重第（1）種模式，將生物資產(chǎn)分成兩類，一類是要通過企業(yè)內(nèi)部一段時(shí)間的構(gòu)建、培育才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，從而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。這類生物資產(chǎn)構(gòu)建、培育階段，預(yù)計(jì)其在達(dá)到未來可使用狀態(tài)前將要發(fā)生的成本費(fèi)用，用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的辦法確定該資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而確認(rèn)該資產(chǎn)的價(jià)值；另一類是企業(yè)直接從外部購置的直接可以使用的生物資產(chǎn)。這類生物資產(chǎn)，由于是交易價(jià)格，直接按取得當(dāng)天的成本計(jì)量入賬。
李書鋒、謝建宏等（2004）較側(cè)重第（2）種模式，生物資產(chǎn)初始計(jì)量、持有階段及資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。在此基礎(chǔ)上考慮生物資產(chǎn)的生命周期的不同階段中，生物轉(zhuǎn)化狀況以及市場(chǎng)價(jià)格的可得性，幼齡階段按歷史成本計(jì)量，中齡及成熟階段按公允價(jià)格計(jì)量。
張心靈、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）較側(cè)重第（3）種模式，表內(nèi)采用歷史成本計(jì)量，但在補(bǔ)充資料中披露生物資產(chǎn)公允價(jià)值及計(jì)算方法等。
四、對(duì)我國現(xiàn)行生物資產(chǎn)混合模式的改進(jìn)建議
根據(jù)我國農(nóng)業(yè)發(fā)展較落后，公允價(jià)值較難取得的狀況，筆者認(rèn)為：表內(nèi)以歷史成本計(jì)量為主，但也應(yīng)按生物資產(chǎn)所處的具體階段，表內(nèi)謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值計(jì)量；同時(shí)，在補(bǔ)充資料中披露生物資產(chǎn)公允價(jià)值及計(jì)算方法等。
1． 初始取得、后續(xù)支出時(shí)。參照新準(zhǔn)則一般采用歷史成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日按“成本與市價(jià)孰低”原則對(duì)按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值作出修正。
2． 收獲與處置階段。此時(shí)市場(chǎng)價(jià)較易獲得，采用公允價(jià)值能充分反映生物資產(chǎn)特性。應(yīng)引入公允價(jià)值計(jì)量，將歷史成本與公允價(jià)值差異計(jì)入損益，并在損益表中單獨(dú)列示已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益。
3． 生物資產(chǎn)持有目的發(fā)生改變時(shí)。如消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)化。新準(zhǔn)則第二十五條“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定”，此規(guī)定似有不妥。消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其同一生命周期的同一時(shí)點(diǎn)上，其價(jià)值是不同的，如存欄待售的肉豬與正處繁育高峰的母豬公允價(jià)值不同。采用歷史成本計(jì)量可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)營行為短期化。
例：2006年3月一頭母畜繁殖10頭仔畜，仔畜階段飼養(yǎng)費(fèi)用1 000元。在仔畜轉(zhuǎn)群時(shí)確定2頭仔畜作為后備產(chǎn)畜飼養(yǎng)，另外8頭作為育肥畜飼養(yǎng)。轉(zhuǎn)群后2頭后備產(chǎn)畜飼養(yǎng)到能產(chǎn)育時(shí)飼養(yǎng)費(fèi)用1 000元，8頭育肥畜飼養(yǎng)費(fèi)用3 200元。此時(shí)因經(jīng)營需要出售產(chǎn)畜1頭900元，另1頭進(jìn)入正常生產(chǎn)繁育；8頭育肥畜中有6頭被選作產(chǎn)畜，2頭出售，每頭育肥畜市場(chǎng)價(jià)700元。假設(shè)未提減值或跌價(jià)準(zhǔn)備。
按歷史成本法核算：
（1）仔畜階段：
借：幼畜及育肥畜1 000
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 1 000
（2）仔畜轉(zhuǎn)群：
借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）
貸：幼畜及育肥畜 200
（3）轉(zhuǎn)群后的后備產(chǎn)畜及育肥畜飼養(yǎng)費(fèi)用歸集：
①借：生物性在建工程1 000
　貸：銀行存款1 000
②借：幼畜及育肥畜3 200
　貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3 200
（4）2頭后備產(chǎn)畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1 200
貸：生物性在建工程1 200
（5）出售1頭產(chǎn)畜：
①借：固定資產(chǎn)清理600
　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)600
②借：銀行存款 900
貸：固定資產(chǎn)清理 900
③借：固定資產(chǎn)清理300
　貸：營業(yè)外收入 300
（6）6頭育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）
貸：幼畜及育肥畜3 000
（7）2頭育肥畜出售：
①借：銀行存款 1 400 （700×2）
貸：主營業(yè)務(wù)收入1 400
②借：主營業(yè)務(wù)成本1 000
貸：幼畜及育肥畜1 000
分析：當(dāng)年利潤(rùn)=300+1 400－1 000=700元。若把8頭育肥畜全部賣掉，則當(dāng)年利潤(rùn)=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企業(yè)經(jīng)營者，很可能會(huì)放棄長(zhǎng)期利益而換取短期利益最大化，這值得我們深思。產(chǎn)畜是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，但也可以立即變現(xiàn)，這與普通意義上的固定資產(chǎn)是不一樣的。如前所述，消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其同一生命周期的同一時(shí)點(diǎn)上，其價(jià)值是不同的。生物資產(chǎn)改變用途也屬生物資產(chǎn)的處置，應(yīng)當(dāng)引入公允價(jià)值計(jì)量。
承上例。第一種情況——當(dāng)6頭育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜時(shí)，以換出育肥畜的公允價(jià)值作為產(chǎn)畜入賬價(jià)值，同時(shí)對(duì)生物資產(chǎn)改變用途的成本差異，確認(rèn)損益。此筆業(yè)務(wù)利潤(rùn)1 200元，與把6頭育肥畜全部賣掉取得的利潤(rùn)=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免經(jīng)營者的短期行為。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)4 200（700×6）
貸：幼畜及育肥畜3 000
營業(yè)外收入 1 200
第二種情況——當(dāng)1頭產(chǎn)畜轉(zhuǎn)為育肥畜時(shí)，因產(chǎn)畜的市場(chǎng)價(jià)900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入賬價(jià)值按育肥畜的市場(chǎng)價(jià)700元。
借：幼畜及育肥畜700
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)600
營業(yè)外收入 100