投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更

投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更，是指投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量的，可以變更為公允價(jià)值模式計(jì)量；而已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，卻不能再變更為成本模式計(jì)量。另外計(jì)量模式的變更應(yīng)作為會計(jì)政策變更處理，并要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。其基本的調(diào)賬原則是：“將轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整計(jì)量模式變更當(dāng)期期初的留存收益（包括未分配利潤和盈余公積）。”實(shí)際調(diào)賬時(shí)，還應(yīng)區(qū)分以下兩種情況。
一、不考慮計(jì)量模式變更對所得稅費(fèi)用的影響
（一）歸納類型
1. 當(dāng)公允價(jià)值＞賬面價(jià)值時(shí)
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額）
利潤分配——未分配利潤（公允價(jià)值高于賬面價(jià)值之間的差額）
（2）借：利潤分配——未分配利潤 （公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的10%）
　貸：盈余公積
2. 當(dāng)公允價(jià)值＜賬面價(jià)值時(shí)
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）
　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷）
　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
　利潤分配——未分配利潤（公允價(jià)值低于賬面價(jià)值之間的差額）
　貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額）
（2）借：盈余公積
貸：利潤分配——未分配利潤 （公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的10%）
3. 當(dāng)公允價(jià)值＝賬面價(jià)值時(shí)
借：投資性房地產(chǎn)——成本 （轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷（成本計(jì)量模式下已累計(jì)折舊或已累計(jì)攤銷）
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （成本計(jì)量模式下已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
貸：投資性房地產(chǎn) （成本計(jì)量模式下的賬面余額）
（二）實(shí)例分析：
甲企業(yè)將原價(jià)為100萬元，已計(jì)提折舊20萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬元，賬面價(jià)值為70萬元，已對外出租兩年的一棟寫字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日該寫字樓的公允價(jià)值為78萬元（或70萬元，或65萬元），甲企業(yè)按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。
要求：根據(jù)上述資料對投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更做出會計(jì)處理。
參考答案：
1. 公允價(jià)值78萬元＞賬面價(jià)值70萬元時(shí)：
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 78
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：投資性房地產(chǎn) 100
利潤分配——未分配利潤8（78－70）
（2）借：利潤分配——未分配利潤0.8 （8×10%）
　貸：盈余公積 0.8
2. 公允價(jià)值65萬元＜賬面價(jià)值70萬元時(shí)：
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 65
　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20
　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
　利潤分配——未分配利潤5 （70－65）
　貸：投資性房地產(chǎn)100
（2）借：盈余公積 0.5 （5×10%）
　貸：利潤分配——未分配利潤0.5
3. 公允價(jià)值70萬元＝賬面價(jià)值70萬元時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 70
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：投資性房地產(chǎn)100
二、考慮計(jì)量模式變更對所得稅費(fèi)用的影響
在計(jì)量模式變更之前，假如投資性房地產(chǎn)會計(jì)折舊（或攤銷）方法，會計(jì)折舊（或攤銷）年限與稅法規(guī)定相同，但只要會計(jì)上計(jì)提了投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就會使得計(jì)量模式變更前的賬面價(jià)值小于計(jì)量模式變更前后的計(jì)稅基礎(chǔ)。因?yàn)樵诖朔N情況下，投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更前后的計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的。基于上述情況，筆者將投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更對所得稅費(fèi)用的影響類型作了歸納。
（一）類型歸納
1. 變更后賬面價(jià)值＜變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)
（1）變更前賬面價(jià)值＝變更后賬面價(jià)值
計(jì)量模式變更時(shí)，無暫時(shí)性差異。
（2）變更前賬面價(jià)值＞變更后賬面價(jià)值
變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異。
（3）變更前賬面價(jià)值＜變更后賬面價(jià)值
變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。
2. 變更后賬面價(jià)值＝變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)
變更前后賬面價(jià)值之間的差額，就是計(jì)量模式變更時(shí)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。
3. 變更后賬面價(jià)值＞變更后計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)
（1）變更前賬面價(jià)值與變更后計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異。
（2）變更后賬面價(jià)值與變更后計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
（二）實(shí)例分析
A企業(yè)將原價(jià)為100萬元，已累計(jì)折舊20萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬元，賬面價(jià)值為70萬元，已對外出租兩年的一棟寫字樓于2008年1月1日，決定將其由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日該寫字樓的公允價(jià)值假定有以下五種情況①70萬元，②65萬元，③77萬元，④80萬元，⑤86萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積，所得稅率為25%，所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。對此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)稅法折舊年限，折舊方法與會計(jì)折舊年限，折舊方法相同。稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，以及投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動損益在計(jì)提與變動當(dāng)期不計(jì)入納稅所得，實(shí)際發(fā)生當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
要求：根據(jù)上述資料對投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式變更做出會計(jì)處理。
分析過程如下表：

 
第一種情況會計(jì)處理：
借：投資性房地產(chǎn)——成本70
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：投資性房地產(chǎn)100
第二種情況會計(jì)處理：
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 65
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
利潤分配——未分配利潤 3.75
遞延所得稅資產(chǎn) 1.25 （5×25%）
貸：投資性房地產(chǎn)100
（2）借：盈余公積 0.375（3.75×10%）
貸：利潤分配——未分配利潤 0.375
第三種情況會計(jì)處理：
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本77
　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20
　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10
　貸：投資性房地產(chǎn) 100
　利潤分配——未分配利潤5.25
　遞延所得稅資產(chǎn)1.75（7×25%）
（2）借：利潤分配——未分配利潤 0.525（5.25×10%）
貸：盈余公積 0.525
第四種情況會計(jì)處理：
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本80
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10
貸：投資性房地產(chǎn)100
利潤分配——未分配利潤 7.5
遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%）
（2）借：利潤分配——未分配利潤0.75（7.5×10%）
貸：盈余公積0.75
第五種情況會計(jì)處理：
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本86
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊20
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備10
貸：投資性房地產(chǎn)100
利潤分配——未分配利潤12
遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 （10×25%）
遞延所得稅負(fù)債 1.5 （6×25%）
（2）借：利潤分配——未分配利潤1.2 （12×10%）
　貸：盈余公積1.2