債務(wù)重組中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債

“或有事項(xiàng)，是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。”①與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在同時(shí)滿足下列三個(gè)條件時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，作為預(yù)計(jì)負(fù)債加以確認(rèn)和計(jì)量：“（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。” ②在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，作為預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)單獨(dú)核算，并按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)負(fù)債中單獨(dú)列示，與其對(duì)應(yīng)的相關(guān)費(fèi)用或支出在利潤(rùn)表中同其他費(fèi)用或支出項(xiàng)目合并反映。
由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各種不確定因素的增多并對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況影響的加大，需要對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，2006年財(cái)政部頒布的《》中規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。”③這樣，預(yù)計(jì)負(fù)債在初始計(jì)量的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)后續(xù)計(jì)量，對(duì)不能如實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)并且有足夠客觀證據(jù)加以證實(shí)的事項(xiàng)，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整，即將初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的差額計(jì)入損益。
至于因未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證及虧損合同等或有事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，以及因資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟、仲裁案件的結(jié)案而將先前確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債加以調(diào)整或確認(rèn)一項(xiàng)新的負(fù)債，各類教材講述的比較清楚，筆者這里不再贅述，本文僅就下列幾種情況再談一些對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的認(rèn)識(shí)。
一、因債務(wù)重組中產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債
在《》中，“修改其他債務(wù)條件”中“附或有條件的債務(wù)重組”方式，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附或有應(yīng)付條件的重組。這里的或有應(yīng)付金額，是指因未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出，而未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。對(duì)于債務(wù)人而言，因修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中如果涉及到或有應(yīng)付金額，同時(shí)這種“或有應(yīng)付金額”符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。債務(wù)重組的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和差額，作為債務(wù)重組的利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
例：2007年10月，南方企業(yè)賒銷給新華公司原材料一批，價(jià)稅合計(jì)100萬(wàn)元，后因新華公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難無(wú)力償還。2007年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，南方企業(yè)免除新華公司債務(wù)本金10萬(wàn)元，余款一年后支付，利息按年支付，利率按5%計(jì)算；另外，如果新華公司2008年有盈利，利息則按年利率7%計(jì)算。
這里假設(shè)不考慮所附的或有條件，即新華公司2008年盈利的情況，債務(wù)人新華公司所做的會(huì)計(jì)處理非常簡(jiǎn)單：
1. 2007年12月31日債務(wù)重組時(shí)
借：應(yīng)付賬款 1 000 000
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 900 000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 100 000
2. 2008年12月31日償還本息時(shí)
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組900 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用45 000（900 000×5%）
貸：銀行存款 945 000
但由于雙方約定新華公司2008年如果出現(xiàn)盈利，應(yīng)當(dāng)按7%的利率支付利息，即在5%的基礎(chǔ)上另外還需額外支付2%的利息，對(duì)于額外支付的這筆或有應(yīng)付金額，符合確認(rèn)負(fù)債的條件，重組日應(yīng)將其列作預(yù)計(jì)負(fù)債，債務(wù)人所作的會(huì)計(jì)處理如下：
1. 2007年12月31日重組時(shí)
借：應(yīng)付賬款1 000 000
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組900 000
預(yù)計(jì)負(fù)債——或有支出18 000（900 000×2%）
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 82 000
2. 2008年12月31日償還本息時(shí)
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組900 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 45 000
預(yù)計(jì)負(fù)債——或有支出 18 000
貸：銀行存款 963 000
假定新華公司2008年沒(méi)有出現(xiàn)盈利，即或有條件并未發(fā)生，“或有支出”未來(lái)并不需支付，債務(wù)人新華公司2008年12月31日償還本息時(shí)所做的會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 900 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用45 000
貸：銀行存款 945 000
同時(shí)應(yīng)將先前的預(yù)計(jì)負(fù)債予以轉(zhuǎn)銷，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——或有支出18 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 18 000
此時(shí)不難看出，債務(wù)人新華公司經(jīng)過(guò)重組所獲得的債務(wù)重組利得依然是100 000元（82 000+18 000）。但這樣可能會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，債務(wù)人100 000元的“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”原應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期（2007年）損益，此時(shí)由于“或有支出”而產(chǎn)生了預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)質(zhì)上卻將其分別在兩個(gè)會(huì)計(jì)期間（2007和2008年）才加以確認(rèn)。
從稅收管理的角度看，這樣勢(shì)必對(duì)當(dāng)期所得稅產(chǎn)生影響，即應(yīng)納稅人當(dāng)期所得稅的交納容易產(chǎn)生滯后現(xiàn)象。為謹(jǐn)防少數(shù)納稅人利用債務(wù)重組方式將當(dāng)期債務(wù)重組利得惡意延期情況的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)及有關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)在債務(wù)重組中這部分利得與預(yù)計(jì)負(fù)債的管理，尤其是對(duì)杜絕上市公司借債務(wù)重組之機(jī)，編造虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、人為操縱利潤(rùn)、欺詐廣大投資者，以維護(hù)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定有一定的保證作用。
另外，在附或有條件的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人同樣應(yīng)當(dāng)在每期末，按照或有事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量要求，確認(rèn)其最佳估計(jì)數(shù)，期末所確定的最佳估計(jì)數(shù)與原預(yù)計(jì)數(shù)的差額，計(jì)入當(dāng)期的損益。對(duì)于債務(wù)重組中所產(chǎn)生的這種預(yù)計(jì)負(fù)債，期末對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的復(fù)核應(yīng)當(dāng)參照“或有事項(xiàng)”中預(yù)計(jì)負(fù)債的處理方式，這里不再闡述。
二、因長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債
企業(yè)所擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在采用權(quán)益法核算時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)分擔(dān)其發(fā)生的虧損：首先，應(yīng)減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，如果沒(méi)有其他長(zhǎng)期權(quán)益，當(dāng)賬面價(jià)值不足以彌補(bǔ)所發(fā)生的損失時(shí)，其差額在備查簿中加以記錄；其次，在將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（以及其他長(zhǎng)期權(quán)益）減記為零的情況下，如果投資單位擁有長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，對(duì)于仍存在的投資損失，可繼續(xù)沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值；最后，如果先前在投資合同或協(xié)議中約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。之后，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利，應(yīng)按上述相反的順序減記備查登記的金額、已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
例：A單位擁有B單位40%的股權(quán)投資，對(duì)其產(chǎn)生重大影響。2008年9月，A單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元。由于B單位經(jīng)營(yíng)管理不善，2008年發(fā)生巨額虧損達(dá)3 000萬(wàn)元；A單位擁有對(duì)B單位的長(zhǎng)期應(yīng)收款50萬(wàn)元；投資時(shí)雙方協(xié)議約定A單位承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)的義務(wù)。假定A單位在取得投資時(shí)，B單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。A單位進(jìn)行的賬務(wù)處理如下：
1. 2008年被投資單位發(fā)生虧損時(shí)
借：投資收益12 000 000（30 000 000×40%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整10 000 000
長(zhǎng)期應(yīng)收款 500 000
預(yù)計(jì)負(fù)債 1 500 000
2. 2009年如果被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利10 000 000元
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1 500 000
長(zhǎng)期應(yīng)收款500 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 000 000
貸：投資收益4 000 000（10 000 000×40%）
這里對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資中被投資單位當(dāng)期發(fā)生的虧損額以及投資企業(yè)所占的份額應(yīng)正確把握，以確保準(zhǔn)確判斷當(dāng)期應(yīng)列示的金額，預(yù)防人為夸大投資損失。
三、因固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債
在《》中規(guī)定，對(duì)于特殊行業(yè)的固定資產(chǎn)，如對(duì)環(huán)境有污染的核電站設(shè)施、化工廠等，在確定其初始成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其棄置費(fèi)用，即企業(yè)依照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。由于這部分支出的發(fā)生比較久遠(yuǎn)，考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，通常需要計(jì)算現(xiàn)值，將其計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；然后在固定資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
例：某公司經(jīng)政府批準(zhǔn)，2008年1月建造一大型化工廠，預(yù)計(jì)使用30年。使用期滿后考慮到對(duì)當(dāng)?shù)丨h(huán)境造成的污染需要進(jìn)行治理，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用5 000萬(wàn)元。假定適用的折現(xiàn)率為8%。
1. 2008年1月，計(jì)算棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，并將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債
棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=50 000 000×（P/F，8%，30）=50 000 000×0.099=4 950 000
借：固定資產(chǎn) 4 950 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 4 950 000
2. 2008年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用= 4 950 000×8%=396 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用396 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 396 000
自2009年開(kāi)始，公司應(yīng)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算各期的財(cái)務(wù)費(fèi)用（計(jì)算過(guò)程略）；30年后（2038年1月）固定資產(chǎn)期滿時(shí)，累計(jì)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用與計(jì)入固定資產(chǎn)的成本之和（即預(yù)計(jì)負(fù)債的總額）為5 000萬(wàn)元。
同樣，為避免企業(yè)利用當(dāng)其確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用人為操縱利潤(rùn)情況的發(fā)生，有關(guān)部門(mén)應(yīng)隨時(shí)加強(qiáng)對(duì)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的預(yù)計(jì)負(fù)債的管理，確保當(dāng)期所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債一定是期初的攤余成本和實(shí)際利率的乘積。
四、因辭退職工而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債
2006年《》首次導(dǎo)入了職工薪酬——辭退福利的會(huì)計(jì)處理方法，“企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施；（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。” ④ “因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《》披露。” ⑤
因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下（例略）：
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬（預(yù)計(jì)負(fù)債）
需要指明的是，預(yù)計(jì)負(fù)債通常在報(bào)表中需要單獨(dú)列報(bào)，但因辭退職工而確認(rèn)的該項(xiàng)負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表中則合并在應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目中，作為一種特例而存在。這里所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額（即管理費(fèi)用）的準(zhǔn)確性，取決于所解除的勞動(dòng)合同、職工數(shù)量、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)性，因此，也應(yīng)加強(qiáng)管理。
注釋①、②、③分別為2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第13號(hào)第一章第二條、第二章第四條、第十二條；④、⑤分別為2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第9號(hào)第二章第六條、第三章第八條。