會(huì)計(jì)確認(rèn)所有者權(quán)益

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》中規(guī)定，“所有者權(quán)益的確認(rèn)主要依賴于其他會(huì)計(jì)要素，尤其是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，如企業(yè)接受所有者投入的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)符合企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)。也相應(yīng)地符合了所有者權(quán)益的確認(rèn)條件”。從該規(guī)定可知：(1)會(huì)計(jì)對資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素是單獨(dú)確認(rèn)的，而對所有者權(quán)益則不是單獨(dú)確認(rèn)的，會(huì)計(jì)對所有者權(quán)益的確認(rèn)需依賴于其他會(huì)計(jì)要素；(2)所有者權(quán)益沒有自己的確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)是在所有者權(quán)益的對應(yīng)項(xiàng)目(如資產(chǎn))符合確認(rèn)條件時(shí)對其加以確認(rèn)的。筆者從原始憑證的角度。首先闡明會(huì)計(jì)是單獨(dú)確認(rèn)所有者權(quán)益的。然后指出會(huì)計(jì)確認(rèn)所有者權(quán)益的條件。本文所稱所有者權(quán)益是指通過資源所有者投入資本形成的所有者權(quán)益。
一、會(huì)計(jì)單獨(dú)確認(rèn)所有者權(quán)益的觀點(diǎn)
在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，需要解決與交易或事項(xiàng)相應(yīng)的項(xiàng)目“何時(shí)確認(rèn)”、“確認(rèn)多少”及“確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目”的問題。由借貸記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”可知，從“何時(shí)確認(rèn)”和“確認(rèn)多少”的意義上，會(huì)計(jì)對所有要素的確認(rèn)都不是單獨(dú)進(jìn)行的，即會(huì)計(jì)是在“同一時(shí)間”并以“相同的金額”確認(rèn)交易或事項(xiàng)所涉及的各種會(huì)計(jì)要素。但從“確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目”的意義上，情況則有所不同。
根據(jù)我國《》第五十—條的規(guī)定，“除結(jié)賬和更正錯(cuò)誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證”。原始憑證是確定與交易或事項(xiàng)相應(yīng)的項(xiàng)目為何種會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的基本依據(jù)，而且，確認(rèn)不同的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目，所依據(jù)的原始憑證是各不相同且彼此獨(dú)立的：證明資產(chǎn)增加的原始憑證只能用以確認(rèn)資產(chǎn)項(xiàng)目，而根據(jù)復(fù)式簿記機(jī)制在確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)需確認(rèn)的其他要素項(xiàng)目，則需另據(jù)其他原始憑證——或?yàn)樽C明負(fù)債增加的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)一個(gè)負(fù)債項(xiàng)目，或?yàn)樽C明所有者權(quán)益增加的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)一個(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目。或?yàn)樽C明另一項(xiàng)資產(chǎn)減少的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)減少另一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目等。證明負(fù)債增加的原始憑證則只能用以確認(rèn)負(fù)債項(xiàng)目，而根據(jù)復(fù)式簿記機(jī)制在確認(rèn)該項(xiàng)負(fù)債的同時(shí)需確認(rèn)的其他要素項(xiàng)目，也需另據(jù)其他原始憑證——或?yàn)樽C明資產(chǎn)增加的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目，或?yàn)樽C明所有者權(quán)益減少的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)減少一個(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目，或?yàn)樽C明另一項(xiàng)負(fù)債減少的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)減少另一個(gè)負(fù)債項(xiàng)目，或?yàn)樽C明一項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目等。同樣，證明所有者權(quán)益增加的原始憑證也只能用以確認(rèn)所有者權(quán)益項(xiàng)目，而根據(jù)復(fù)式簿記機(jī)制在確認(rèn)該項(xiàng)所有者權(quán)益的同時(shí)需確認(rèn)的其他要素項(xiàng)目，也需另據(jù)其他原始憑證——或?yàn)樽C明資產(chǎn)增加的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目，或?yàn)樽C明負(fù)債減少的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)減少一個(gè)負(fù)債項(xiàng)目，或?yàn)樽C明另一項(xiàng)所有者權(quán)益減少的原始憑證從而據(jù)以確認(rèn)減少另一個(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目等。
如根據(jù)“材料驗(yàn)收單”，會(huì)計(jì)只能確認(rèn)資產(chǎn)項(xiàng)目(借記)“原材料”。而根據(jù)復(fù)式簿記機(jī)制在確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)需確認(rèn)(貸記)的其他要素項(xiàng)目，則需另據(jù)其他原始憑證。如果是本企業(yè)應(yīng)付憑單部門編制“付款憑單”等，則會(huì)計(jì)只能據(jù)以確認(rèn)一個(gè)負(fù)債項(xiàng)目“應(yīng)付賬款”：如果是“出資證明書”等，則會(huì)計(jì)只能據(jù)以確認(rèn)一個(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目“實(shí)收資本”等。反之亦然，根據(jù)“出資證明書”等，會(huì)計(jì)只能據(jù)以確認(rèn)(貸記)一個(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目“實(shí)收資本”，而根據(jù)復(fù)式簿記機(jī)制在確認(rèn)該項(xiàng)所有者權(quán)益的同時(shí)需確認(rèn)(借記)的其他要素項(xiàng)目，則需另據(jù)其他原始憑證。如果是“材料驗(yàn)收單”，會(huì)計(jì)只能據(jù)以確認(rèn)資產(chǎn)項(xiàng)目“原材料”；如果是“固定資產(chǎn)驗(yàn)收單”，則會(huì)計(jì)只能據(jù)以確認(rèn)資產(chǎn)項(xiàng)目“固定資產(chǎn)”；如果是“銀行進(jìn)賬單”，則會(huì)計(jì)只能據(jù)以確認(rèn)資產(chǎn)項(xiàng)目“銀行存款”；如果是“債務(wù)重組協(xié)議”等，則會(huì)計(jì)只能擺以確認(rèn)減少負(fù)債項(xiàng)目“長期(或短期)借款”等。會(huì)計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益所依據(jù)的原始憑證各不相同且彼此獨(dú)立。說明在“確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目”的意義上，會(huì)計(jì)對包括所有者權(quán)益在內(nèi)的所有要素都是單獨(dú)確認(rèn)的。
二、會(huì)計(jì)確認(rèn)所有者權(quán)益的條件
從法學(xué)上看，所有者權(quán)益是一種以“企業(yè)所有者”為權(quán)利主體而以“企業(yè)”為權(quán)利客體的所有權(quán)，即企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權(quán)，而會(huì)計(jì)對所有者權(quán)益的確認(rèn)，是對在法律上已確立的這種所有權(quán)的反映。即只有在法律上已經(jīng)確立了的所有者權(quán)益。以反映作為其基本職能的會(huì)計(jì)，才能對其加以確認(rèn)；如果所有者權(quán)益尚未在法律上得到確立，則會(huì)計(jì)無權(quán)將其在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，即使確認(rèn)了，也不會(huì)有任何實(shí)際意義。
所有者權(quán)益在法律上的確立。是通過企業(yè)與資源所有者之間的那些會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加(或負(fù)債減少)的資本性交易確立的。而企業(yè)與資源所有者之間的這種資本性交易。對企業(yè)而言，就是一方面得到資源所有者投入進(jìn)來的資產(chǎn)，另一方面向?qū)Ψ胶灠l(fā)股票或出資證明書等證明對方在企業(yè)享有所有權(quán)的憑證。值得注意的是，所有者權(quán)益的確立，其標(biāo)志不是企業(yè)增加資產(chǎn)這一面，而是企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權(quán)憑證這一面。理由是：與企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)增加相對應(yīng)的，可有多種不同的情況，如與企業(yè)一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目增加相對應(yīng)的，可能是企業(yè)另一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目減少，或一個(gè)負(fù)債項(xiàng)目增加�；蛞粋�(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目增加等，因而企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)的增加本身，無法說明與其對應(yīng)的項(xiàng)目是什么；只有企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權(quán)憑證。才能唯一地證明所有者權(quán)益的確立。事實(shí)上，所有者權(quán)益作為企業(yè)所有者對企業(yè)的所有權(quán)，其確立是法定而不是推定的，且其確立的法定性又表現(xiàn)為“憑證性”，即所有者權(quán)益的確立，是以企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證為標(biāo)志的。
既然所有者權(quán)益確立的標(biāo)志是企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證，那么會(huì)計(jì)顯然只有在企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證之后，才能據(jù)此對相應(yīng)的所有者權(quán)益予以反映(確認(rèn))，即會(huì)計(jì)確認(rèn)所有者權(quán)益項(xiàng)目的條件，是企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)出資證明書、股票等憑證�；蛘吒�具體地說，會(huì)計(jì)人員在編制有關(guān)的記賬憑證時(shí)，是以出資證明書、股票等原始憑證為依據(jù)來確認(rèn)相應(yīng)的所有者權(quán)益項(xiàng)目的。當(dāng)前有觀點(diǎn)認(rèn)為，“企業(yè)接受所有者投入的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)符合企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，也相應(yīng)地符合了所有者權(quán)益的確認(rèn)條件”，這一觀點(diǎn)沒能看到在一個(gè)項(xiàng)目符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)只能憑相應(yīng)的原始憑證確認(rèn)一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目而不能據(jù)此確認(rèn)該資產(chǎn)項(xiàng)目的對應(yīng)項(xiàng)目，沒有考慮企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權(quán)憑證是所有者權(quán)益確立的唯一證明，因而會(huì)計(jì)只能據(jù)此確認(rèn)相應(yīng)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。此外。還有一些學(xué)者認(rèn)為，人力資源的自身屬性決定人力資源擁有者可享有企業(yè)的剩余權(quán)益，人力資源擁有者有著參與企業(yè)利潤分配的第一位的、天然的特權(quán)，因而人力資源擁有者以其人力資源提供給企業(yè)就意味著其可享有企業(yè)的剩余權(quán)益，會(huì)計(jì)也應(yīng)在企業(yè)接受人力資源時(shí)就確認(rèn)相應(yīng)的作為所有者權(quán)益的人力資本。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)的不妥之處在于，沒有考慮企業(yè)向?qū)Ψ胶灠l(fā)所有權(quán)憑證是所有者權(quán)益確立的唯一證明，而將企業(yè)“收到人力資源”當(dāng)作是相應(yīng)人力資本的確認(rèn)條件。事實(shí)上。與企業(yè)人力資源增加相對應(yīng)的。至少有作為負(fù)債項(xiàng)目的“應(yīng)付職工薪酬”增加和作為所有者權(quán)益項(xiàng)目的人力資本增加這兩種情況，因而僅憑企業(yè)人力資源增加。并不能將其對應(yīng)項(xiàng)目唯一地確認(rèn)為所有者權(quán)益項(xiàng)目的人力資本。
原始憑證是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的重要資料，直接影響著會(huì)計(jì)確認(rèn)的正確性。從原始憑證的角度，會(huì)計(jì)在將一個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目時(shí)，所依據(jù)的原始憑證是彼此獨(dú)立且各不相同的。因此，會(huì)計(jì)是分別地從而是單獨(dú)地確認(rèn)包括所有者權(quán)益在內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)要素的；會(huì)計(jì)作為以反映為基本職能的信息系統(tǒng)，只有在所有者權(quán)益在法律上得以確立之后，即只有企業(yè)在資本性交易中向出資者簽發(fā)了股票、出資證明書等所有權(quán)憑證之后，才能據(jù)此將其加以確認(rèn)。