現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理評(píng)析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)--股份支付》準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以期權(quán)等作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以期權(quán)為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。股份支付應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。
一、股份支付的會(huì)計(jì)處理
（一）授予日的處理
授予后立即可行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積--其他資本公積”科目。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬--股份支付”科目。授予日后可立即行權(quán)的股份支付在實(shí)務(wù)中較為少見。除了立即可行權(quán)的股份支付，無論以權(quán)益結(jié)算的股份支付或者以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。
（二）等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理
職工完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)數(shù)量變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，確定成本費(fèi)用和相應(yīng)的資本公積，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積--其他資本公積”科目，不確認(rèn)權(quán)益工具后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬--股份支付”科目。
[例]A公司董事會(huì)2007年12月批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2008年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，這些管理人員必須從2008年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以每股6元購買100股該公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每股9元。
第一年有5名管理人員離開該公司，該公司估計(jì)三年中離開的管理人員比例將達(dá)到15%，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為12元；第二年又有3名管理人員離開公司，公司將估計(jì)的管理人員離開比例修正為10%，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為14元；第三年又有1名管理人員離開公司，年末該期權(quán)的公允價(jià)值為19元。2011年1月1日，未離開的管理人員全部行權(quán)獲得股票。
如果以權(quán)益結(jié)算股份支付：
（1）授予日不做會(huì)計(jì)處理。
（2）2008年12月31日
公司預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=9×100×100×（1-15%）=76500（元）
2008年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=76500÷3=25500（元）
借：管理費(fèi)用　 25500
貸：資本公積--其他資本公積 25500
（3）2009年12月31日
公司預(yù)計(jì)支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=90000×（1-10%）=81000（元）
2009年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=81000×2÷3-25500=28500（元）
借：管理費(fèi)用　28500
貸：資本公積--其他資本公積　28500
（4）2010年12月31日
公司實(shí)際支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=9×100×（100-5-3-1）=81900（元）
2010年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=81900-25500-28500=27900（元）
借：管理費(fèi)用 27900
貸：資本公積--其他資本公積 27900
（5）2011年1月1日
向職工發(fā)放股票收取價(jià)款=6x 100x（100-5-3-1）=54600（元）
借：銀行存款　 54600
資本公積--其他資本公積 81900
貸：股本 9100
資本公積--股本溢價(jià) 127400
如果以現(xiàn)金結(jié)算股份支付：
（1）授予日不做會(huì)計(jì)處理。
（2）2008年12月31日
公司預(yù)計(jì)支付現(xiàn)金應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=12×100×100×（1-15%）=102000（元）
2008年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=102000÷3=34000（元）
借：管理費(fèi)用 34000
貸：應(yīng)付職工薪酬--股份支付　 34000
（3）2009年12月31日
公司預(yù)計(jì)支付現(xiàn)金應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=14×100×100×（1-10%）：126000（元）
2009年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=126000x2÷3-34000=50000（元）
借：管理費(fèi)用 　50000
貸：應(yīng)付職工薪酬--股份支付 50000
（4）2010年12月31日
公司實(shí)際支付現(xiàn)金應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=19×100×（100-5-3-1）=172900（元）
2010年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用=172900-34000-50000=88900（元）
借：管理費(fèi)用　 88900
貸：應(yīng)付職工薪酬--股份支付　 88900
（5）2011年1月1日
借：應(yīng)付職工薪酬--股份支付 　172900
貸：銀行存款 172900
（三）權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算比較
以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，兩種會(huì)計(jì)處理的相同之處在于企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理（立即可行權(quán)的股份支付除外），兩種會(huì)計(jì)處理的不同之處在于：一是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，除了要對(duì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量最出新的最佳估計(jì)，還要按照當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量確定應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用和負(fù)債的金額；而以權(quán)益結(jié)算的股份支付在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，只需根據(jù)可行權(quán)的權(quán)益工具的最新數(shù)量做出相應(yīng)調(diào)整，權(quán)益工具的公允價(jià)值均按授予日的公允價(jià)值計(jì)量，無需按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。二是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，要對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“應(yīng)付職工薪酬--股份支付”科目，在行權(quán)日根據(jù)實(shí)際行權(quán)的金額支付職工薪酬；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整，在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理評(píng)析
（一）股份支付方式的選擇存在利潤操縱空間
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付按照行權(quán)日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，而以權(quán)益結(jié)算的股份支付按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，相同的員工服務(wù)、相同程度的激勵(lì)，由于股份支付的結(jié)算方式不同，企業(yè)記錄的成本費(fèi)用不同，在權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)較大的情況下，兩種股份支付方式使企業(yè)的經(jīng)營成果存在較大差異，這就為企業(yè)帶來了操縱利潤的空間企業(yè)可能選取不同的股份支付方式以達(dá)到操縱利潤的目的。
（二）權(quán)益結(jié)算方式不能如實(shí)反映企業(yè)換取服務(wù)的對(duì)價(jià)
按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)成本費(fèi)用，當(dāng)期待期結(jié)束權(quán)益工具的公允價(jià)值與授予日差異較大時(shí)，原計(jì)入成本或費(fèi)用的金額無需調(diào)整，使企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的股份支付費(fèi)用不能客觀反映。承前例，以權(quán)益結(jié)算的股份支付由于按授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量，各期計(jì)入成本或費(fèi)用的金額分別為25500元、28500元、27900元，共計(jì)81900元。但由于股票期權(quán)的公允價(jià)值已從授予日的每股9元上升至行權(quán)日的每股19元，按各期股票期權(quán)公允價(jià)值客觀反映的股份支付費(fèi)用應(yīng)分別為34000元、50000元、88900元，共計(jì)172900元。成本或費(fèi)用的金額3年共少計(jì)91000元。反之，如果股價(jià)不斷下跌，企業(yè)記錄的股份支付費(fèi)用較多與實(shí)際的股票期權(quán)公允價(jià)值不符，未能如實(shí)反映企業(yè)為獲取職工服務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用或成本。
（三）授予日權(quán)益公允價(jià)值的估計(jì)具有不確定性
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)-一股份支付》準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，股份支付交易中權(quán)益工具的公允價(jià)值應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定。對(duì)于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照其市場價(jià)格計(jì)量；沒有市場價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同交易條款的期權(quán)的市場價(jià)格；以上兩者均無法獲取的，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)。目前我國期權(quán)的公允價(jià)值一般不存在活躍市場，采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)權(quán)益工具的公允價(jià)值就成為企業(yè)的選擇。準(zhǔn)則應(yīng)用指南中只規(guī)定了選用期權(quán)定價(jià)模型應(yīng)考慮的因素，應(yīng)采用什么模型未作出明確規(guī)定，企業(yè)可自主選擇估值模型。不同的估值模型確定的公允價(jià)值可能相差較大，這無疑使權(quán)益工具公允價(jià)值的估計(jì)具有較大不確定性，也使企業(yè)通過選擇估值模型來調(diào)節(jié)利潤成為可能。
三、對(duì)策與建議
（一）權(quán)益結(jié)算方式下資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)
以權(quán)益結(jié)算的股份支付按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值計(jì)量，不僅無法如實(shí)反映企業(yè)為獲取職工服務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的股份支付費(fèi)用，而且由于資產(chǎn)負(fù)債表日和行權(quán)日以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)不同，使企業(yè)可以通過選擇股份支付方式調(diào)節(jié)利潤。為解決上述問題，可以規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照資產(chǎn)負(fù)債表日或行權(quán)日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理形成一致。在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益和所有者權(quán)益總額。
（二）對(duì)公允價(jià)值估值模型的相關(guān)內(nèi)容作出詳細(xì)規(guī)定
由于企業(yè)自由選擇估值模型會(huì)給企業(yè)帶來較大的利潤調(diào)節(jié)空間，因此必須明確規(guī)定可供企業(yè)選擇的估值模型，以及每種模型適用的條件和范圍，企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定結(jié)合自身實(shí)際進(jìn)行選擇；同時(shí)繼續(xù)要求企業(yè)在附注中披露權(quán)益工具公允價(jià)值的確定方法，以此壓縮刺潤調(diào)節(jié)空間，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。