剖析財務報告綜合收益內涵

財政部2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號），其中第七條對利潤表的列報內容與方式做出了適當調整，首次在財務報表中引入綜合收益指標，要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目。在利潤表中報告綜合收益，有利于向財務報告使用者提供決策有用的信息，但是該解釋對其他綜合收益所包含的具體內容未做出明確規(guī)定，這給實踐中上市公司相關信息的列報帶來了困擾。本文在剖析綜合收益內涵的基礎上，界定了其他綜合收益的列報條件和內容，期望為實務工作中其他綜合收益的列報提供有益的指導。
一、綜合收益內涵
綜合收益的概念最初是由美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告中提出，它被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動”；1997年，F(xiàn)ASB發(fā)布第130號財務會計準則“報告綜合收益”，將其劃分為凈收益和其他綜合收益兩個部分，并為綜合收益的報告提供了單表式、兩表式和所有者權益變動表式等選擇，但回避了綜合收益確認與計量兩個最為敏感的問題。縱觀國際上改革收益表的思路，無一不是先構建一個框架，然后通過制定具體的會計準則往里面填充內容。
根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，“其他綜合收益”項目反映企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項目反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額；企業(yè)應當在附注中詳細披露“其他綜合收益”各項目及其所得稅影響，以及原計入“其他綜合收益”、“當期轉入損益”的金額等信息。綜合收益體現(xiàn)了會計報表確認思想上的“資產(chǎn)負債觀”，只要能引起所有者權益變化（除所有者與企業(yè)交易外），都屬于其核算范疇，它不僅包括經(jīng)常項目還包括非經(jīng)常項目，既可能來源于經(jīng)營活動又可能來源于投資、籌資等活動，既反映已實現(xiàn)收益又反映未實現(xiàn)但按準則規(guī)定已確認的潛在收益。
二、其他綜合收益的內涵和列報條件
在我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定下，“其他綜合收益”是指報告期內滿足所有者權益確認和計量條件、能引起所有者權益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所產(chǎn)生的、當期不確認為損益，但未來影響損益的利得和損失。其列報條件包括：
1.列報為“其他綜合收益”的項目必須滿足所有者權益要素的定義及其確認和計量標準。
2.列報為“其他綜合收益”的項目是由企業(yè)與非業(yè)主方面進行的交易，或發(fā)生的其他事項和情況所引起的。企業(yè)與業(yè)主間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤，這些交易形成的權益變動額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過“利潤分配—應付現(xiàn)金股利或利潤”科目反映。所有者投入資本在會計科目“實收資本（或股本）”和“資本公積（資本溢價或股本溢價）”里核算；并且按確認的時間不同，所有者投入資本還可分為當期一次性完成和分階段實現(xiàn)兩類：
（1）當期一次性完成。所有者投入資本，在當期確認后計入“實收資本（或股本）”等科目。賬務處理為：借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“實收資本（或股本）”和“資本公積—資本溢價（或股本溢價）”等科目。這部分所有者投入資本所導致的所有者權益變動不屬于“其他綜合收益”的范疇。
（2）分階段實現(xiàn)。這類業(yè)務初始發(fā)生時，交易對方只是企業(yè)潛在的所有者，交易的結果是他們擁有了在未來某個時點或某段時期內以預先確定的價格和條件購買企業(yè)一定數(shù)量股票的權利。在這種情況下，應按相關具體會計準則要求確定的金額增加資本公積（其他資本公積）；行權時這部分資本公積（其他資本公積）轉入實收資本（或股本）、資本公積（資本溢價或股本溢價）等。這種所有者投資分階段實現(xiàn)的情況下初始確認為資本公積（其他資本公積）的部分，不能作為其他綜合收益的列報內容。
3.列報為其他綜合收益的項目當期不計入凈損益，但未來會影響損益。“其他綜合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認、而直接計入所有者權益的各項利得和損失，但是隨著交易或事項的不斷發(fā)生，這些利得和損失會形成未來的損益。
三、其他綜合收益列報的內容及核算
筆者通過對相關資料進行研究，梳理了“其他綜合收益”列報的內容及賬務處理方法：
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”；若是損失，則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，將原計入資本公積的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入“投資收益”科目。
2.可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失。對于以公允價值計量的可供出售外幣非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應將折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額間的差額計入資本公積。對于發(fā)生的匯兌收益，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”；若是匯兌損失，做相反分錄。轉出可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失時，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。
3.權益法下被投資單位其他所有者權益變動形成的利得和損失。長期股權投資采用權益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應享有的份額，借記（或貸記）“長期股權投資—其他權益變動”，貸記（或借記）“資本公積—其他資本公積”。處置該長期股權投資時，應將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積（其他資本公積）轉入“投資收益”科目。
4.存貨或自用房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。企業(yè)將作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應按該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。處置投資性房地產(chǎn)時，按該項投資性房地產(chǎn)在轉換日計入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。
5.金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時將其轉出，計入“資產(chǎn)減值損失”或“投資收益”等科目。
6.套期保值（現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）形成的利得或損失。資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；若是損失，做相反的會計分錄。轉出現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。
7.與計入所有者權益項目相關的所得稅影響所形成的利得和損失。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債），借記“遞延所得稅資產(chǎn)”（或貸記“遞延所得稅負債”）科目，貸記（或借記）“資本公積—其他資本公積”科目。企業(yè)在確認了遞延所得稅資產(chǎn)后，資產(chǎn)負債表日，預計未來很可能無法獲得足夠應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認遞延所得稅資產(chǎn)中應減記的金額，借記“資本公積—其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
在實務中存在著這樣的誤解，認為當期所有在“資本公積—其他資本公積”科目下核算的項目，都屬于其他綜合收益的列報內容，但事實并非如此：
1.股份支付所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報。企業(yè)根據(jù)以權益結算的股份支付授予職工或其他方的權益工具，應按確定的金額記入“管理費用”等科目，同時增加資本公積（其他資本公積）。行權日，按實際行權的權益工具數(shù)量計算確定的金額，將其從“資本公積—其他資本公積”科目轉入“實收資本（或股本）”、“資本公積—資本溢價（或股本溢價）”等科目。
2.企業(yè)發(fā)行可轉換債券所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報。企業(yè)發(fā)行可轉換公司債券，先將其中的負債部分和權益部分進行分拆，前者被計入“應付債券”科目，后者被計入“資本公積—其他資本公積”科目。行權日，原記入“資本公積—其他資本公積”科目的金額會轉入“資本公積—資本溢價（或股本溢價）”。