權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)

政府會(huì)計(jì)是指以政府作為會(huì)計(jì)核算主體,用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托,管理國(guó)家公共事務(wù)和國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn),報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)自愿管理的業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)制度下,政府會(huì)計(jì)是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的整合�，F(xiàn)代政府職能已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉��?wù)型政府,兼具受托責(zé)任。完成好這一使命有賴(lài)于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)政府所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,以便如實(shí)反映政府履行職責(zé)和實(shí)現(xiàn)職能的情況。
1 收付實(shí)現(xiàn)制下的我國(guó)政府會(huì)計(jì)
傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì),采用收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出,并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。此外,收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單,易于理解。在收付實(shí)現(xiàn)制下,實(shí)際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息,按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義,當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時(shí),收到的現(xiàn)金不代表當(dāng)期收入的真實(shí)情況,而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出并非費(fèi)用要素,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時(shí),支出的現(xiàn)金不代表當(dāng)期付出的真實(shí)代價(jià),而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化,而是現(xiàn)金凈流量。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革下要求信息透明度問(wèn)題,它可能無(wú)能為力,有時(shí)甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。
收付實(shí)現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會(huì)計(jì)信息的“不客觀”、“不可比”。具體來(lái)看:
1.1 收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不客觀
如上所述,收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)地反映當(dāng)期財(cái)政收入和支出。在收付實(shí)現(xiàn)制下, 將本不屬于本期國(guó)家財(cái)政收入的資金確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入,會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)政收入的高估,提高了政績(jī)。同時(shí)低估當(dāng)期的財(cái)政收入,將本屬于國(guó)家財(cái)政收入的資金不確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入,挪作他用。在收付實(shí)現(xiàn)制下低估當(dāng)期的財(cái)政支出虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源,不利于國(guó)家各個(gè)年度的預(yù)算編制,不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府部門(mén)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi),不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算, 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng),從而造成會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。
此外,收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息不全面。收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下,政府負(fù)債只核算政府當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金所產(chǎn)生的直接顯性負(fù)債(政府債券和政府借款等),而對(duì)于當(dāng)期業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而資金尚未支付的直接隱性負(fù)債(政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障基金缺口等)以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債(政府擔(dān)保債務(wù)、金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等)等財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映。這樣不利于政府做出防范風(fēng)險(xiǎn)的正確決策,直接導(dǎo)致了政府抗風(fēng)險(xiǎn)能力的下降。政府部門(mén)近年來(lái)各種或有負(fù)債規(guī)模呈上升趨勢(shì),包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)�；虺兄Z、地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)、下級(jí)財(cái)政收支缺口和債務(wù)以及各種社會(huì)福利,養(yǎng)老保險(xiǎn)失業(yè)保險(xiǎn)金以及國(guó)債利息支付等。收付實(shí)現(xiàn)制下政府上述對(duì)未來(lái)的承諾都只能在實(shí)際支付時(shí)進(jìn)行計(jì)量,這些潛在負(fù)債的存在導(dǎo)致政府很可能在一段時(shí)間表現(xiàn)有虛增的財(cái)政盈余,而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。
因此,現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)未對(duì)財(cái)政收人、支出和相關(guān)負(fù)債信息的披露難以做到真實(shí)、全面,可能對(duì)未來(lái)事項(xiàng)造成過(guò)分樂(lè)的估計(jì),而給政府相關(guān)部門(mén)帶來(lái)了極大的財(cái)政管理風(fēng)險(xiǎn)。
1.2 收付實(shí)現(xiàn)制下反映的會(huì)計(jì)信息可比性降低
收付實(shí)現(xiàn)制弱化會(huì)計(jì)信息的可比性主要表現(xiàn)為以下4方面。
(1)政府部門(mén)與企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于當(dāng)期真實(shí)成果,但政府會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ),反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于現(xiàn)金流。這從根本上就影響了企業(yè)和政府部門(mén)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。
(2)政府部門(mén)與附屬單位之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。一些政府部門(mén)的附屬單位采用了與政府部門(mén)不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ), 這也造成了政府部門(mén)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的可比差異。
(3)政府部門(mén)與事業(yè)單位之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。目前,已有一部分需要進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。因此,也在一定程度上影響了政府部門(mén)與事業(yè)單位之間財(cái)務(wù)信息的可比性。
(4)不同地區(qū)和國(guó)家之間的會(huì)計(jì)信息弱可比性。一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ),已經(jīng)嘗試實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或權(quán)責(zé)發(fā)生制,如新西蘭、澳大利亞、美國(guó)、冰島在其政府會(huì)計(jì)中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制,也影響了我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息與其他國(guó)家會(huì)計(jì)信息的可比性。
2 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)
一般企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)下,收入和費(fèi)用的確認(rèn)均滿(mǎn)足收入、費(fèi)用要素定義,當(dāng)收入費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時(shí),將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。同企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣,政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入、費(fèi)用,這樣也才能真實(shí)反映政府主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果,提供真實(shí)、可靠、透明的會(huì)計(jì)信息,有利于提高政府運(yùn)行和績(jī)效考核。但是,要想會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從完全的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)移,開(kāi)發(fā)和維持相應(yīng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的成本也逐漸增加,同時(shí),若缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束,此制度下也會(huì)更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。
由此提出我國(guó)政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議:借鑒經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。
OECD國(guó)家和有關(guān)國(guó)際組織關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革給了我們?cè)S多啟示,無(wú)論是它們?yōu)楦母锼�作的努�?得到的成果還是汲取的教訓(xùn),都值得去思考。相關(guān)經(jīng)驗(yàn)中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則,法律保障是各國(guó)推進(jìn)改革的前提。縱觀西方各國(guó)改革,出臺(tái)有關(guān)法律法規(guī)是各國(guó)推行政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算改革的必要手段和前提。這些法律法規(guī),為政府會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ),保證了改革的順利實(shí)施。
各國(guó)由于經(jīng)濟(jì)、政治和財(cái)政的環(huán)境不同,改革的具體方式也存在區(qū)別,必須在改革中探索適合本國(guó)國(guó)情的道路。我國(guó)目前正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期,社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來(lái)。我們不能一味的照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn),而應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,穩(wěn)步前進(jìn)。與我國(guó)國(guó)情不矛盾的,盡可能借鑒吸收經(jīng)驗(yàn),凡是我國(guó)特有的情況,則立足國(guó)情,有針對(duì)性研究相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。
發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)踐表明,在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,采用某種單一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并不合乎需要,同時(shí)采用2~3種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不僅有效而且可行。實(shí)際上,許多國(guó)家政府會(huì)計(jì)是現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的混合。那些已經(jīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家,實(shí)際上也同時(shí)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制。這種情況表明,在采用某種主導(dǎo)型會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的同時(shí),附加其他類(lèi)型的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是可行且合乎需要的。
3 結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有2種:收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)和權(quán)責(zé)發(fā)生制(應(yīng)計(jì)制)。比較可知,政府會(huì)計(jì)中現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然簡(jiǎn)單易懂,但由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息卻存在“失真”的重大弊端,不能真實(shí)、完整地反映政府的受托責(zé)任,更不利于政府績(jī)效評(píng)價(jià)。全面執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制雖然理想,但是其逐步轉(zhuǎn)變的過(guò)程也是復(fù)雜的。所以,實(shí)踐證明政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在堅(jiān)定權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)的過(guò)程中,應(yīng)該逐步調(diào)整,引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。