對公允價值變動損益做一辨析

2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》,該準則突出之處在于引入公允價值計量屬性,強調(diào)以提高會計信息質(zhì)量,強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息為理念,確立了資產(chǎn)負債觀的核心地位。公允價值在我們國家的運用主要體現(xiàn)在:投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具的確認和計量等諸多方面,且在實際操作和應用中存在一定難度,現(xiàn)以金融工具的確認和計量中的交易性金融資產(chǎn)為例,對公允價值變動損益做一辨析。
交易性金融資產(chǎn)主要是為了賺取差價,如從二級市場上購買的股票、債券、基金、權(quán)證等,為了明確核算該資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益的流入,企業(yè)會計準則規(guī)定每個資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)賬面價值隨公允價值的變動而調(diào)整,同時確認公允價值變動損益。
公允價值變動損益核算企業(yè)投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應計入當期損益的科目。資產(chǎn)負債表日當公允價值大于賬面價值時,借記相關(guān)資產(chǎn)科目,貸記本科目;公允價值小于賬面價值時,借記本科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。
按交易性金融資產(chǎn)存續(xù)的會計期間可做出如下分類:當期購買,當期出售;當期購買,下一期銷售。(為簡化核算,假設某會計主體持有的是股票證券,且期末公允價值大于賬面價值)
一、當期購買,當期出售
分三個階段:
取得時,
借:交易性金融資產(chǎn)—成本
    應收股利
    投資收益
    貸:銀行存款
         資產(chǎn)負債表日,
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
    貸:公允價值變動損益
處置時,
借:銀行存款
    貸:交易性金融資產(chǎn)—成本
                                —公允價值變動
         投資收益
同時,
借:公允價值變動損益
    貸:投資收益
以上會計處理可以看出:因為處置而產(chǎn)生的收益為兩筆分錄的投資收益之和,一筆是最終處置時由處置價格與交易性金融資產(chǎn)賬面價值的差異而形成,另一筆是當期產(chǎn)生的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)而形成的,綜合起來就是該資產(chǎn)的最終處置價格與初始取得成本的差額,同時可以看出在最終的處置狀態(tài),將該資產(chǎn)歸集的暫時性損益(公允價值變動損益)一次性轉(zhuǎn)正為現(xiàn)實的收益(投資收益),對于投資者而言能比較明晰地反映出該投資行為的獲利情況,符合可理解性原則。
新準則中還有這樣一筆業(yè)務借記(或貸)公允價值變動損益,貸記(或借)投資收益,很多從業(yè)人員認為此項處理不妥。筆者認為這樣做更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則:一種未真正實現(xiàn)的收益,一種持有資產(chǎn)損益,在資產(chǎn)處置時最終實現(xiàn),體現(xiàn)出投資者真正的獲益情況,且該筆業(yè)務對當期利潤沒有任何影響。因為都是損益類科目,都需轉(zhuǎn)至本年利潤;本年利潤一個借方,一個貸方, 對此余額沒有影響,影響到的僅僅是個別科目的金額,比如會使投資收益增加,公允價值變動損益減少等。
二、當期購買,下一期銷售
分三個階段:
當期取得時,
借:交易性金融資產(chǎn)—成本
    應收股利
    投資收益
    貸:銀行存款
當期期末,
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
    貸:公允價值變動損益
同時,
借:公允價值變動損益
    貸:本年利潤
下期處置時,
借:銀行存款
    貸:交易性金融資產(chǎn)—成本
                                —公允價值變動
         投資收益
同時,
借:公允價值變動損益
    貸:投資收益
以上會計處理可以看出:期末將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入本年利潤,筆者認為此處理欠妥當,既然公允價值變動損益體現(xiàn)的是非正式的,暫時的收益,該收益還未實現(xiàn),那為何要轉(zhuǎn)至本年利潤,從而最終影響到企業(yè)的利潤、 稅收及未分配利潤呢?而且既然公允價值變動損益已經(jīng)結(jié)平,為什么在出售的時候又突然要結(jié)轉(zhuǎn)呢,這實在讓人費解。
筆者的觀點之一:
公允價值變動損益期末不做任何處理,平時就通過這個賬戶來歸集,類似于過渡性賬戶,等到出售時將其余額一次性轉(zhuǎn)入投資收益,此時收益真正實現(xiàn),該賬戶在這一步結(jié)平,沒有余額。這樣核算的好處:減少了前期會計核算程序的復雜性和會計實務人員理解和操作的難度。這種觀點下的會計核算和第一種情況完全相同,僅僅是時間跨越長短的問題。
觀點之二:
將公允價值變動損益視為損益類科目,年末將公允價值變動損益余額轉(zhuǎn)至本年利潤,符合損益類科目核算的基本要求;下年初再反向沖回,因為它是未實現(xiàn)損益,原理上不應該影響利潤和所得稅,通過下年反向處理,把對上年利潤的影響抵銷。這樣公允價值變動損益對兩個不同會計期間的利潤影響是相反的。站在持有資產(chǎn)的整個會計期間角度來講對總利潤是沒有影響的。
也有學者認為,期末將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“未分配利潤”賬戶,筆者認為此處理欠妥當。因為準則既然把它界定為損益類的科目,就應當遵循損益類賬戶最終轉(zhuǎn)至“本年利潤”這一規(guī)律,而且此時影響的是稅前利潤,如果放入未分配利潤則影響的是稅后利潤,與一般損益類賬戶核算的道理相悖離,顯然不妥當。
該資產(chǎn)最終處置時,也可以這樣處理:出售時直接用處置價減去初始取得成本作為出售股票的利得,借記銀行存款, 貸記交易性金融資產(chǎn)—成本, 貸記投資收益(或者借方),同時將前期歸集的公允價值變動損益和交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動對沖,借記公允價值變動損益(或貸),貸記交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動(或借),這樣正好簡單明了地核算了出售所得,更有助于財會人員理解賬戶之間的增減變動關(guān)系,有助于會計核算的順利進行。