上市公司會(huì)計(jì)舞弊主要表現(xiàn)形式

近年來，國(guó)內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會(huì)計(jì)造假和舞弊丑聞，使得人們對(duì)上市公司的盈利能力和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠(chéng)信和社會(huì)道德，同時(shí)，也使得社會(huì)和公眾的利益受到極大侵害。為了能有的放矢地治理我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為，確保我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，必須對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的手法及其控制對(duì)策進(jìn)行研究。上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了社會(huì)立法機(jī)關(guān)、政府、投資者、社會(huì)公眾以及會(huì)計(jì)界等各方面人士的強(qiáng)烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會(huì)計(jì)范疇，而演變?yōu)橐粋�(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問題。
一、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊主要表現(xiàn)形式
財(cái)務(wù)舞弊是指財(cái)務(wù)造假主體在會(huì)計(jì)信息加工處理和報(bào)告過程中，為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，采用欺騙性手段故意謊報(bào)重要性質(zhì)和實(shí)質(zhì)性財(cái)務(wù)事實(shí)的違法、違紀(jì)行為。我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。
（一）利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊。由于同一交易或事項(xiàng)往往有多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，加之我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司就利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇和變更來操縱利潤(rùn)，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
第一，選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期投資的核算作了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時(shí)，如共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；具有控制或不產(chǎn)生重大影響的采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。
第二，選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)專項(xiàng)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期間發(fā)生的與長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)置有關(guān)的借款費(fèi)用，可以予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本，待長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后，直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
第三，選用不當(dāng)?shù)氖杖�、費(fèi)用確認(rèn)方法。上市公司為了利潤(rùn)最大化或平滑利潤(rùn)，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。
第四，選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。延長(zhǎng)折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤(rùn)，在實(shí)際操作中屢見不鮮。
第五，選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄�策。同長(zhǎng)期股權(quán)投資核算相對(duì)應(yīng)的是納入合并報(bào)表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
（二）利用剝離與模擬等“會(huì)計(jì)創(chuàng)新”舞弊。剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實(shí)行“規(guī)�？刂�，限報(bào)家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競(jìng)爭(zhēng)拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)剝離，或者進(jìn)行局部改制，將原本不具有獨(dú)立面向市場(chǎng)能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個(gè)上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨(dú)立核算單位的會(huì)計(jì)報(bào)表。一方面剝離與模擬在中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)（特別是國(guó)有企業(yè)）是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的；另一方面剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
（三）利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財(cái)務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價(jià)格定價(jià)，且在報(bào)表及附注中按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐�露，則不會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤(rùn)可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財(cái)務(wù)舞弊手段。
（四）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊。
1、虛構(gòu)銷售。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤(rùn)。
2、虛構(gòu)資產(chǎn)評(píng)估。虛假的資產(chǎn)評(píng)估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項(xiàng)的資產(chǎn)評(píng)估、虛無資產(chǎn)評(píng)估和不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。瓊民源就對(duì)未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)巨額的資本公積。
（五）稅務(wù)舞弊。
1、所得稅返還款確認(rèn)期間的陷阱。對(duì)于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，有的則采用收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)，亦即于實(shí)際收到所得稅返還款時(shí)確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動(dòng)，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)常”得到“補(bǔ)貼收入”的上市公司也很常見。
2、通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避增值稅。對(duì)于實(shí)行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，提高進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，對(duì)于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接降低成本，提高利潤(rùn)。
（六）通過關(guān)聯(lián)交易編造虛假利潤(rùn)。上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。通過重組等方式，追求一種華而不實(shí)的短期逐利行為。有的企業(yè)通過創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構(gòu)建極為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易網(wǎng)絡(luò)，利用關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性與隱蔽性制造虛假的利潤(rùn)，迷惑投資者和債權(quán)人。
（七）通過創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復(fù)雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時(shí)，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了途徑。
二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊治理對(duì)策
通過以上對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的研究，并且結(jié)合我國(guó)實(shí)際，應(yīng)從內(nèi)部控制和外部控制兩方面入手。
（一）內(nèi)部控制
1、應(yīng)建立規(guī)范的會(huì)計(jì)體系。公司制度方面，應(yīng)加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度的步伐。明晰產(chǎn)權(quán)，理順各方的利益關(guān)系，建立完善的以公共產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的公司治理結(jié)構(gòu)，并形成完善的權(quán)力制約機(jī)制。同時(shí)，健全“委托-代理”合約，強(qiáng)化委托代理契約關(guān)系，通過加強(qiáng)委托人的素質(zhì)教育，提高委托人的思想素質(zhì)和道德品質(zhì)；加強(qiáng)對(duì)中間委托人的監(jiān)督與激勵(lì)，提高委托人的監(jiān)督動(dòng)力；縮短委托代理鏈，降低信息不對(duì)稱程度；實(shí)現(xiàn)真正的政企分開和政資分開。通過規(guī)范契約關(guān)系、建立健全激勵(lì)約束機(jī)制，完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督制度和審計(jì)制度，加大企業(yè)的信息披露程度，逐漸實(shí)現(xiàn)企業(yè)家職業(yè)化，建立企業(yè)家聲譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)制等以防范“委托風(fēng)險(xiǎn)”。
完善會(huì)計(jì)制度。從廣義上說，會(huì)計(jì)制度泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也是一個(gè)多重的、多層次的社會(huì)博弈的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過違反制度來得到好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而得不償失。而我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定無論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新。由于新會(huì)計(jì)規(guī)范尚未完全建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和不完善之處，給不法分子鉆法律空子、制造虛假會(huì)計(jì)信息留有了余地。
就目前會(huì)計(jì)法規(guī)、制度的執(zhí)行現(xiàn)狀來看，獨(dú)立審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)查錯(cuò)防弊的一種有效機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著過濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的重任，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”。但可悲的是，幾乎所有的會(huì)計(jì)舞弊案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都扮演了不光彩的角色。不僅明知公司舞弊不予揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與會(huì)計(jì)舞弊，或?qū)ξ璞滓暥�不見，同樣是�?dāng)事人的心理和環(huán)境共同作用的結(jié)果。
2、強(qiáng)化治理制度環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)是一個(gè)由股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理組成的三級(jí)結(jié)構(gòu)。董事會(huì)能夠監(jiān)督和控制經(jīng)理人員，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督，并防止他們弄虛作假、營(yíng)私舞弊和濫用職權(quán)。完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以強(qiáng)化公司管理，改善公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，遏制會(huì)計(jì)舞弊。
但是，我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)卻很不健全，許多公司的董事長(zhǎng)同時(shí)兼任總經(jīng)理，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象極其嚴(yán)重。監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間不僅不能相互制衡，反而沆瀣一氣。因此，要防范上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為。應(yīng)從源頭抓起。從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抓起。首先要改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，這是健全公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)；其次要建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，形成股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間的相互制衡，并且設(shè)立獨(dú)立董事。
（二）外部控制
1、增強(qiáng)查處及處罰力度。經(jīng)營(yíng)者提供失真的會(huì)計(jì)信息不僅要承擔(dān)聲譽(yù)損失成本。還必須承擔(dān)物質(zhì)成本。因此，使經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營(yíng)者提供失真會(huì)計(jì)信息的物
質(zhì)上的內(nèi)在激勵(lì)措施。這便要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大處罰力度，大幅度提高造假成本，降低經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。同時(shí)，定期公布上市公司的信用等級(jí)，使會(huì)計(jì)造假成為無利可圖的行為。
證監(jiān)會(huì)一直重視上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，對(duì)因缺乏職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力，工作不負(fù)責(zé)任而導(dǎo)致嚴(yán)重審計(jì)過失的審計(jì)人員，將提請(qǐng)有關(guān)部門注銷其執(zhí)業(yè)資格，支持投資者民事訴訟；對(duì)上市公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又未盡審計(jì)責(zé)任的，支持投資者對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起民事訴訟，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度，真正發(fā)揮對(duì)證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管職能，既要管人更要管質(zhì)量，加大檢查范圍和處罰力度。
2、加大獨(dú)立審計(jì)部門的工作力度，明確其審計(jì)責(zé)任�，F(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）聘任制度危及社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。并且，目前我國(guó)不健全的法律制度特別是沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上保護(hù)了中介機(jī)構(gòu)的造假收益。助長(zhǎng)了中介機(jī)構(gòu)的冒險(xiǎn)意識(shí)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)從以下方面進(jìn)行規(guī)范：
（1）明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層欺詐的責(zé)任問題。雖然說注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)是對(duì)公司財(cái)務(wù)信息是否公允發(fā)表意見，而不是專為發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)誤。但是，錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生總是與財(cái)務(wù)信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報(bào)表信息相關(guān)的錯(cuò)誤和舞弊對(duì)財(cái)務(wù)信息是否公允沒有影響。這也正是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則——舞弊和錯(cuò)誤》的主旨觀念。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要時(shí)刻銘記自己對(duì)與報(bào)表信息相關(guān)聯(lián)的錯(cuò)誤和舞弊應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
（2）增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。為了增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)聯(lián)合委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并實(shí)行“審計(jì)輪聘”制度。另外，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)連體，制定合理的報(bào)酬機(jī)制。
（3）提高審計(jì)質(zhì)量，嚴(yán)守審計(jì)規(guī)則。為了保證審計(jì)證據(jù)充分，審計(jì)意見確信，應(yīng)制定合理的報(bào)酬機(jī)制。同時(shí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督質(zhì)量，并制定嚴(yán)格的處罰措施。杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的僥幸心理，確保其嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，做到“公正、公允、公開”。
綜上所述，由于我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，會(huì)計(jì)舞弊行為所造成的損失是巨大的，而這些損失，如果通過早期預(yù)防，是完全可以避免的。財(cái)政部的有關(guān)部門、國(guó)家審計(jì)署以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等職業(yè)團(tuán)體應(yīng)通力合作，為舞弊及司法審計(jì)專門化工作建立牢固的基石，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，既有公司治理結(jié)構(gòu)問題、政府行為不規(guī)范問題以及證券市場(chǎng)運(yùn)作制度規(guī)范化程度低的問題，也有“有法不依”以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)操守缺失等問題。針對(duì)目前上市公司嚴(yán)重舞弊違規(guī)現(xiàn)象及其新的發(fā)展動(dòng)態(tài)，必須從多方面入手綜合治理，有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究及嚴(yán)厲懲處；同時(shí)，規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、大股東以及政府等行為。我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊問題，無論在理論深度還是對(duì)策建議的效果與可行性方面都需要進(jìn)一步深化和拓展，并且我們堅(jiān)信，只要采取綜合措施進(jìn)行治理，它所帶來的收益最終將遠(yuǎn)甚于最初所付出的代價(jià)。