會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息的約束

會(huì)計(jì)信息失真問題由來已久。在經(jīng)歷會(huì)計(jì)信息失真帶來慘痛教訓(xùn)的同時(shí)，西方也一直在探索治理會(huì)計(jì)信息失真之路。目前會(huì)計(jì)信息失真問題一直是會(huì)計(jì)界所關(guān)心的話題，而且已成為我國社會(huì)各界廣泛關(guān)注的問題�；仡櫸鞣綍�(huì)計(jì)發(fā)展史，我們知道，西方國家歷史上也存在過嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，但通過有效的治理，這一問題已在很大程度上得到緩解。筆者認(rèn)為可以通過借鑒西方國家治理會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)驗(yàn)，對我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)打假有著積極的意義。本文擬就此問題作初步探討。
一、綜觀，西方對會(huì)計(jì)信息失真問題的治理，實(shí)際上就是制度創(chuàng)新、制度變遷和法制不斷完善的過程，其中法律制度、公司制度、民間審計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是四項(xiàng)最重要的制度。
（一）首先從法律制度上加以約束
在西方國家，法律的規(guī)定構(gòu)成了對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最基本的監(jiān)督和約束。大危機(jī)之后，美國政府先后于1933年和1934年公布了“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規(guī)，要求股份公司在向社會(huì)公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會(huì)登記，并公布其會(huì)計(jì)報(bào)表。由于送交證券交易委員會(huì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，必須按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，并經(jīng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的審計(jì)，這就對企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量形成強(qiáng)有力的約束。
（二）完善公司制度對會(huì)計(jì)信息的約束
股份公司制度是市場經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)極為重要的制度創(chuàng)新。但最初的股份公司是不完善的，股東、債權(quán)人和經(jīng)營者的關(guān)系也是模糊而不明確的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股份公司也發(fā)展起一套包括法人財(cái)產(chǎn)制度、有限責(zé)任制度和公司治理結(jié)構(gòu)等在內(nèi)的完整的制度。這套制度全面界定了股份公司內(nèi)部各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量形成了強(qiáng)有力的監(jiān)督和約束機(jī)制。在西方，上述制度的形成和完善經(jīng)歷了一個(gè)漫長的過程。以英國為例，其股份公司制度是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)和公司法的反復(fù)循環(huán)中建立和完善起來的。公司制度，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)，明確劃分股東、董事會(huì)和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，是對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效約束。所以，由于股份公司的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息失真問題引起人們的關(guān)注，而公司制度的完善同時(shí)又形成對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效約束。
（三）民間審計(jì)制度對會(huì)計(jì)信息的約束
民間審計(jì)制度發(fā)端于1720年的“南海公司”破產(chǎn)事件，受聘對南海公司進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄審查的斯內(nèi)爾成為最早對公司舞弊進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師。由于股份公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，股東和債權(quán)人不可能直接接觸經(jīng)營的各個(gè)方面，要了解公司經(jīng)營的詳細(xì)情況，只能求助于數(shù)字和報(bào)告書，這就要求有獨(dú)立的“外部控制”——公司審計(jì)。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息的約束
二十世紀(jì)三十年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使西方各國政府社會(huì)公眾迫切要求公司會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。正是在這種背景下，美國率先建立起一套公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的是規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，確保企業(yè)向股東、債權(quán)人、政府及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供基本統(tǒng)一的、可比的會(huì)計(jì)報(bào)表。以利于他們做出決策。
二、筆者認(rèn)為，借鑒西方國家治理會(huì)計(jì)信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國的國情，治理會(huì)計(jì)信息失真問題應(yīng)從法律制度、產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、民間審計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府干預(yù)等方面著手：
（一）治理會(huì)計(jì)信息失真要加強(qiáng)法制建設(shè)
從西方歷史經(jīng)驗(yàn)看，治理會(huì)計(jì)信息失真的過程也是法制在不斷完善的過程。
當(dāng)前，我國已發(fā)生了不少重大的會(huì)計(jì)案例，如深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會(huì)計(jì)信息為個(gè)人和小集團(tuán)牟取私利，造成了惡劣的社會(huì)影響。應(yīng)當(dāng)看到，我國現(xiàn)行法規(guī)中，缺乏對會(huì)計(jì)信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定。如對什么是虛假會(huì)計(jì)信息、如何確認(rèn)虛假會(huì)計(jì)信息以及對制造虛假會(huì)計(jì)信息的人員法律責(zé)任如何分擔(dān)、如何處罰等，在法律上都是非常模糊的問題。當(dāng)前，我國的《會(huì)計(jì)法》已再次修訂，能處理好這些問題。
（二）治理會(huì)計(jì)信息失真要改革產(chǎn)權(quán)制度
產(chǎn)權(quán)的明確界定，是會(huì)計(jì)規(guī)范運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息生成的基礎(chǔ)。在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)時(shí)，我們應(yīng)看到，中國與西方各國在產(chǎn)權(quán)制度上是很不相同的。西方各國在其長期發(fā)展中已形成比較有效的產(chǎn)權(quán)制度，而其治理會(huì)計(jì)信息失真等各項(xiàng)制度正是建立在私有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上的。但我國實(shí)行的是公有產(chǎn)權(quán)制度，且我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期�，F(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而沒有事實(shí)上的所有者。這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位是導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的根本原因，也是造成會(huì)計(jì)信息失真問題的重要原因。筆者認(rèn)為，治理會(huì)計(jì)信息失真，必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革。具體措施包括：（1）塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表，使其真正負(fù)起監(jiān)管國有企業(yè)的職責(zé)，例如可借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)，采取“政府專職管理部門一控股公司一國有企業(yè)”的模式。（2）在塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表的同時(shí)，引進(jìn)部分私有產(chǎn)權(quán)，形成多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。（3）形成剩余索取權(quán)和控制管理權(quán)相分離的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。（4）形成剩余索取權(quán)可轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。
（三）治理會(huì)計(jì)信息失真要建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)
在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)體制下，公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實(shí)施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)，包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等等。其二是為實(shí)行事前監(jiān)督而設(shè)計(jì)直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，它是由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理組成的一個(gè)三級結(jié)構(gòu)。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中；企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的競爭，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，我國國有公司形成了六套組織機(jī)構(gòu)（職工代表大會(huì)、黨委會(huì)、工會(huì)等老三會(huì)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等新三會(huì)），但相互之間責(zé)權(quán)界限不清，運(yùn)作中出現(xiàn)了許多問題。會(huì)計(jì)不是兼顧投資者和債權(quán)人的利益，而成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具。筆者認(rèn)為，應(yīng)采取以下措施：（1）完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，包括大力發(fā)展資本市場和逐步培育經(jīng)理市場。這些外部市場存在激烈的競爭，構(gòu)成了對經(jīng)理人的威脅機(jī)制。 （2）規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，要對復(fù)雜的新、老三會(huì)進(jìn)行責(zé)權(quán)的明確劃分，必要時(shí)可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制。 （3）建立和完善對經(jīng)理人的績效考評制度，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。
（四）治理會(huì)計(jì)信息失真要完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度
西方國家的經(jīng)驗(yàn)表明，民間審計(jì)制度對治理會(huì)計(jì)信息失真問題是十分有效的。我國雖然有名目繁多的監(jiān)督部門，且隔三差五地檢查，但往往是一些為了實(shí)現(xiàn)特定目的和利益的行為。這些監(jiān)督成本高昂，而且對于防范會(huì)計(jì)信息失真所起的作用不大。因此，我們應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，建立以注冊會(huì)計(jì)師為主體的監(jiān)督體系。國家一方面要提高注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的質(zhì)量，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，另一方面要對注冊會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行抽查。發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時(shí)果斷處理。
（五）治理會(huì)計(jì)信息失真要建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的在于向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)的公允財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果以利于他們做出決策，它同時(shí)也是一把度量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“量天尺”。我國已從1993年頒布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前也正逐步推出。從目前情況看，正是由于《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等具體準(zhǔn)則與制度的出臺(tái)，以前年度普遍存在的利潤操縱行為、利用跨年度時(shí)間差異提前確認(rèn)收入進(jìn)而虛增利潤的行為、房地產(chǎn)行業(yè)將預(yù)收收入確認(rèn)為營業(yè)收入的行為等，都得到了有效的抑制。進(jìn)一步研究并盡快出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對治理會(huì)計(jì)信息失真意義重大。
（六）治理會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)有政府適當(dāng)干預(yù)
西方歷史證明，在治理會(huì)計(jì)信息失真問題過程中，政府起著至關(guān)重要的作用。當(dāng)前的會(huì)計(jì)委派制和稽查特派員制度就是我國政府干預(yù)的具體形式。但應(yīng)當(dāng)看到，政府干預(yù)的作用是兩方面的。一方面，政府管制確實(shí)能改善會(huì)計(jì)信息失真狀況，另一方面，政府的干預(yù)行為又影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。