可供出售金融資產(chǎn)的某些思考

一、可供出售金融資產(chǎn)的含義
在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資分類上引進(jìn)了金融工具的概念，并采用按金融工具的屬性進(jìn)行分類的方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)�？梢�，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)并沒有給出確切的定義。
二、可供出售金融資產(chǎn)的核算
1.初始計(jì)量
與以往以歷史成本計(jì)價(jià)明顯不同的是，新準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)要求要按照公允價(jià)值計(jì)量。相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額，取得時(shí)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)確認(rèn)。
2.后續(xù)計(jì)量
可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，作為投資收益核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)并非如交易性金融資產(chǎn)那樣計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益，即“資本公積—其他資本公積”賬戶。同時(shí)，對(duì)持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，若有客觀證據(jù)表明其確實(shí)發(fā)生減值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且在合理情況下其減值是可以轉(zhuǎn)回的。
3.終止確認(rèn)
終止確認(rèn)時(shí)，將取得的價(jià)款與可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益的同時(shí)，也要將原計(jì)入“資本公積—其他資本公積”賬戶的金額轉(zhuǎn)入到投資收益。
三、關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的某些思考
1.可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件不清晰
新準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。這一規(guī)定不僅沒法有效指導(dǎo)實(shí)務(wù)，反而為管理層提供了選擇的空間。試想有多少會(huì)計(jì)人員會(huì)真正了解企業(yè)的持有意圖這個(gè)懸而又懸的東西，即使部分了解了，當(dāng)管理當(dāng)局出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)，否認(rèn)其原持有目的而改變金融資產(chǎn)的劃分類別，我們又有什么話可說。這都是因?yàn)槌钟幸鈭D本身就是主觀抽象的概念。
2.后續(xù)計(jì)量時(shí)關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)部分的處理
準(zhǔn)則規(guī)定，在持有期間可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的金額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶。
首先，資本公積是企業(yè)的資本儲(chǔ)備，主要用來轉(zhuǎn)增資本，并且準(zhǔn)則明確規(guī)定其金額應(yīng)該為實(shí)有數(shù)，而且用于轉(zhuǎn)增資本的只能是資本公積中的資本（股本）溢價(jià)部分，其他像公允價(jià)值變動(dòng)這些收益的可實(shí)現(xiàn)程度有很強(qiáng)的不確定性的內(nèi)容是不允許轉(zhuǎn)增資本的。也就是說如果計(jì)入權(quán)益，只能計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。這種規(guī)定主要是出于謹(jǐn)慎性原則，強(qiáng)調(diào)未實(shí)現(xiàn)損益是不能轉(zhuǎn)增資本的。雖然如此，現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值變動(dòng)的處理還是不盡人意。因?yàn)檫@樣“資本公積——其他資本公積”賬戶核算的內(nèi)容過于繁雜，包含了許多可實(shí)現(xiàn)的不可實(shí)現(xiàn)的損益，形成了越來越多的泡沫，資本公積的來源很不明確。
其次，在該金融資產(chǎn)未出售前，公允價(jià)值變動(dòng)引起的計(jì)入資本公積的金額作為未實(shí)現(xiàn)的損益，不會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)，而是作為一個(gè)“蓄水池”將盈虧儲(chǔ)存起來，等到企業(yè)需要時(shí)再將其處置從而釋放盈虧，但卻影響凈資產(chǎn)的組成，進(jìn)而影響許多財(cái)物指標(biāo)。
可見，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積是否十分合理仍然有待商榷。又或者，可以計(jì)入資本公積，但應(yīng)通過一定途徑讓信息使用者明了資本公積中的公允價(jià)值變動(dòng)部分。
3.終止確認(rèn)時(shí)的利潤(rùn)操縱
出售時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)要求將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表。暫且不說先計(jì)入所有者權(quán)益，不走損益，出售時(shí)又轉(zhuǎn)入損益這個(gè)過程是否多此一舉，這個(gè)過程本身就已經(jīng)為管理當(dāng)局提供了操縱利潤(rùn)的空間。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)必然有虧損的也有盈利的。當(dāng)管理者想要增加利潤(rùn)時(shí)，就會(huì)轉(zhuǎn)移盈利的金融資產(chǎn)，這樣利潤(rùn)就會(huì)由于公允價(jià)值變動(dòng)額從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入到利潤(rùn)表而增加；當(dāng)管理當(dāng)局想要減少利潤(rùn)時(shí)，就會(huì)轉(zhuǎn)移虧損的金融資產(chǎn)，這樣利潤(rùn)就會(huì)由于公允價(jià)值變動(dòng)額從“資本公積——其他資本公積”的貸方轉(zhuǎn)入“投資收益”的借方而減少�？梢姡�管理者對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的操縱，是通過對(duì)金融資產(chǎn)有選擇性的處置完成的。
4.新舊準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)的不同處理
舊準(zhǔn)則中，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)分情況處理：是損失的計(jì)入當(dāng)期損益；是收益的則不作處理。新準(zhǔn)則則對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)無論是損失還是收益都計(jì)入所有者權(quán)益。舊準(zhǔn)則對(duì)收益的不處理遵循了謹(jǐn)慎性和穩(wěn)健性原則，認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)的收益不應(yīng)反映在報(bào)表中，但是事實(shí)上金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升一定程度上反映了企業(yè)投資的相關(guān)情況，完全不作記錄明顯違背了真實(shí)性原則。當(dāng)金融資產(chǎn)價(jià)格上漲時(shí)，新準(zhǔn)則下企業(yè)的所有者權(quán)益明顯會(huì)高于舊準(zhǔn)則下的所有者權(quán)益，進(jìn)而兩種準(zhǔn)則中的與所有者權(quán)益相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也會(huì)產(chǎn)生差異，對(duì)外提供的信息也就不同。而且當(dāng)處置該金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)其對(duì)應(yīng)的投資收益在新準(zhǔn)則下會(huì)高于舊準(zhǔn)則下的情況。